關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)利息支出抵減的稅務(wù)爭(zhēng)議淺析
編輯：超級(jí)管理員 / 發(fā)布時(shí)間：2024-11-13 / 閱讀：427
筆者服務(wù)于一家金融融資租賃公司，主營(yíng)從事融資租賃(包括直租及回租)與經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)，同時(shí)公司為開展租賃業(yè)務(wù)而發(fā)行債券及銀行借款。由于公司的融資租賃項(xiàng)目數(shù)量較多，在開展融資租賃業(yè)務(wù)時(shí)，對(duì)取得融資租賃收入利息支出抵減類型、時(shí)點(diǎn)及方式存在以下爭(zhēng)議點(diǎn)：可以抵減利息支出包括哪些類型。公司為融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)行ABS、同業(yè)拆借利息支出是否可以抵減。由于公司取得利息支出發(fā)票時(shí)點(diǎn)存在一定滯后性。對(duì)應(yīng)利息支出時(shí)點(diǎn)如何確定。1. 利息支出抵減匹配性。公司發(fā)生租賃業(yè)務(wù)分為融資租賃直租項(xiàng)目、融資租賃售后回租項(xiàng)目以及經(jīng)營(yíng)租賃項(xiàng)目，由于利息支出無法與單個(gè)融資項(xiàng)目類型一一配比，對(duì)應(yīng)利息扣除如何確認(rèn)。
2. 利息支出抵減的例外情況。公司除了融資租賃業(yè)務(wù)外，還存在經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)，同行業(yè)在進(jìn)行利息支出抵減時(shí)，首先將經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)利息支出分?jǐn)偺蕹?，然后將剩余的利息支出在融資租賃項(xiàng)目中分?jǐn)偟譁p；若公司可以確保對(duì)外借款余額可以完全覆蓋融資租賃項(xiàng)目放貸余額，當(dāng)期發(fā)生利息支出是否認(rèn)為全部歸屬融資租賃項(xiàng)目，即不做利息剔除處理。針對(duì)上述問題，筆者認(rèn)為可能是目前融資租賃行業(yè)利息支出抵減常見的爭(zhēng)議點(diǎn)，我們嘗試從現(xiàn)有稅收政策及原理做進(jìn)一步分析，具體如下：現(xiàn)行稅收政策對(duì)融資租賃服務(wù)的具體稅務(wù)處理規(guī)定較為有限，相關(guān)規(guī)定也比較寬泛。根據(jù)財(cái)政部,國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào))相關(guān)規(guī)定，提供融資租賃服務(wù)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息和車輛購(gòu)置稅后的余額為銷售額，其中有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)適用稅率13%，不動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)適用稅率9%，融資性售后回租服務(wù)按照“貸款服務(wù)”適用稅率6%(以上情況均不考慮小規(guī)模納稅人)。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策，可以扣除的利息包括借款利息與發(fā)行債券利息兩種類型。對(duì)于發(fā)行ABS或者同業(yè)拆借產(chǎn)生的利息支出，筆者認(rèn)為其本質(zhì)仍屬于貸款服務(wù)，原則上應(yīng)給予抵減。
筆者認(rèn)為應(yīng)按照利息實(shí)際支付并取得增值稅發(fā)票時(shí)點(diǎn)抵減。實(shí)務(wù)中主要存在以下兩種情況：1. 可以取得發(fā)票，按照取得增值稅發(fā)票時(shí)點(diǎn)。由于我國(guó)現(xiàn)行稅收制度尚未對(duì)利息支出給予進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣認(rèn)可，但對(duì)于融資租賃服務(wù)企業(yè)，可將取得融資租賃收入抵減利息支出后繳納增值稅，實(shí)質(zhì)是視同作為進(jìn)項(xiàng)稅額給予抵扣處理，所以，目前融資租賃企業(yè)基本選擇在取得利息支出增值稅發(fā)票時(shí)點(diǎn)抵減銷售額。 2. 無法取得增值稅發(fā)票，可以按照取得利息支付憑據(jù)時(shí)點(diǎn)。如果在無法取得利息支出增值稅發(fā)票情況下，比如企業(yè)發(fā)行債券，可以以取得利息兌付通知單時(shí)點(diǎn)為準(zhǔn)。對(duì)于利息抵減方式需要考慮兩個(gè)層次分?jǐn)倖栴}，第一層次區(qū)分融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃項(xiàng)目；第二層次進(jìn)一步將融資租賃區(qū)分為直租與售后性回租項(xiàng)目，若享受增值稅即征即退稅收政策，需要進(jìn)一步細(xì)分出有形動(dòng)產(chǎn)直租和售后回租服務(wù)項(xiàng)目。按照上述層次考慮利息支出分?jǐn)?，具體分析如下：(一)第一層次：區(qū)分融資租賃項(xiàng)目與經(jīng)營(yíng)租賃項(xiàng)目由于融資租賃企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)越來越多元化，除了開展常規(guī)的融資租賃項(xiàng)目，也會(huì)發(fā)生經(jīng)營(yíng)租賃項(xiàng)目。但稅務(wù)可以抵扣利息支出僅為開展融資租賃業(yè)務(wù)取得的融資租賃收入，對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃項(xiàng)目發(fā)生利息支出不予抵扣。基于上述問題中提到的目前行業(yè)通行做法，筆者并不完全贊同，建議同時(shí)參考以下思路進(jìn)行判斷確認(rèn)：1. 如果企業(yè)發(fā)生應(yīng)收融資租賃款的余額可以動(dòng)態(tài)覆蓋借款余額，即始終超過融資借款余額，且經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)均使用自有資金?；谌谫Y租賃公司主營(yíng)是從事融資租賃業(yè)務(wù)，可以認(rèn)為所有借款利息支出均為融資租賃業(yè)務(wù)“服務(wù)”，即利息支出應(yīng)由融資租賃業(yè)務(wù)全額抵減。2. 如果企業(yè)發(fā)生的應(yīng)收融資租賃款的余額可以靜態(tài)覆蓋借款余額，即在某些時(shí)間段內(nèi)應(yīng)收融資租賃款余額低于外部借款余額，這表明經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)在某個(gè)時(shí)點(diǎn)存在使用外部借款資金的情況?；谥?jǐn)慎性和方便性操作原則，建議先剔除經(jīng)營(yíng)性租賃對(duì)應(yīng)的利息支出，再將剩余部分利息支出在融資租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行分?jǐn)偂?/span>(二)第二層次：區(qū)分直租與售后回租項(xiàng)目現(xiàn)行的稅收政策并未明確規(guī)定具體的利息支出分?jǐn)偡椒?，考慮到融資租賃企業(yè)通常情況下難以實(shí)現(xiàn)利息支出與具體項(xiàng)目精準(zhǔn)匹配。因此，按照受益原則，常見的利息分?jǐn)偡椒ㄓ幸韵氯N：分?jǐn)偡椒ㄒ唬喊凑债?dāng)期直租項(xiàng)目與回租項(xiàng)目增值稅銷售額(即增值稅計(jì)稅收入)占比分?jǐn)偫⒅С觯?/span>分?jǐn)偡椒ǘ喊凑债?dāng)期直租項(xiàng)目與回租項(xiàng)目融資租賃收入(會(huì)計(jì)確認(rèn)收入)占比分?jǐn)偫⒅С觯?/span>分?jǐn)偡椒ㄈ喊凑諔?yīng)收融資租賃款本金余額占比分?jǐn)偫⒅С觥?/span>1. 分?jǐn)偡椒ú煌⒌侄愋Ч煌?/span>針對(duì)上述三種分?jǐn)偡椒?，根?jù)利息支出抵減的計(jì)算邏輯，由于直租項(xiàng)目與回租項(xiàng)目的利息抵減比例分別為13%9%（直租）與6%（回租），所以，利息支出分?jǐn)偙壤笮≈苯佑绊懭谫Y租賃企業(yè)的增值稅稅負(fù)，其中：?對(duì)于分?jǐn)偡椒ㄒ唬凑债?dāng)期直租與回租的增值稅銷售額比例分?jǐn)偂?/span>目前實(shí)務(wù)中對(duì)該分?jǐn)偡椒ù嬖诋愖h（包括在近期的稅務(wù)稽查案件中），認(rèn)為直租項(xiàng)目增值稅銷售額實(shí)際上包含了“本金+利息”，而回租項(xiàng)目的增值稅銷售額僅包含“利息”。若按照當(dāng)期的增值稅銷售額作為計(jì)算分?jǐn)偙壤幕鶖?shù)，將導(dǎo)致“分?jǐn)偦鶖?shù)標(biāo)準(zhǔn)”不一致，直租項(xiàng)目必然將分?jǐn)偢嗟睦⒅С黾矮@得更大的利息抵稅效果。筆者對(duì)于該異議持保留態(tài)度，雖然上述解釋具有一定合理性，但是卻忽略了增值稅計(jì)稅原理。因直租項(xiàng)目按照收取的租息（即“本金+利息”）作為計(jì)稅基礎(chǔ)申報(bào)繳納增值稅，回租按照收取租息（即“利息”）作為計(jì)稅基礎(chǔ)申報(bào)繳納增值稅，二者在稅務(wù)上均屬于增值稅的“銷售收入”，因此按照增值稅銷售額計(jì)算利息支出抵減分?jǐn)偦鶖?shù)并無不妥。?對(duì)于分?jǐn)偡椒ǘ?，按照?dāng)期直租項(xiàng)目與回租項(xiàng)目融資租賃收入比例分?jǐn)偂?/span>該方法屬于目前主流推崇的分?jǐn)偡椒ā９P者認(rèn)為該方法存在一定的邏輯不匹配問題。融資租賃收入系根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定按照租賃利率折現(xiàn)確認(rèn)，并非當(dāng)期實(shí)際收到的租息款，與稅務(wù)上按照當(dāng)期實(shí)際收到租息款繳納增值稅無直接匹配性。?對(duì)于分?jǐn)偡椒ㄈ凑諔?yīng)收融資租賃款本金余額比例分?jǐn)偂?/span>考慮利息支出大小不僅與借款本金有關(guān)，還與借款利率大小及期限等因素直接相關(guān)，筆者認(rèn)為該分?jǐn)偡椒▽?shí)際執(zhí)行中可能存在很多弊端，本處不再進(jìn)一步分析論述。2. 分?jǐn)偡椒ú煌?，影?span style="-webkit-tap-highlight-color: transparent; margin: 0px; padding: 0px; outline: 0px; max-width: 100%; box-sizing: border-box !important; overflow-wrap: break-word !important;">即征即退的退稅金額。有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)和有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)可以享受增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策，根據(jù)計(jì)算公式可知，當(dāng)期可享受增值稅即征即退金額＝(當(dāng)期融資租賃服務(wù)應(yīng)納稅額+當(dāng)期融資性售后回租服務(wù)應(yīng)納稅額)-(當(dāng)期融資租賃服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用+當(dāng)期融資性售后回租服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用)×3%。從計(jì)算邏輯來看，若有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)和有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)分?jǐn)偫⒅С鲈缴?，增值稅即征即退稅款金額可能越大，反之，增值稅即征即退金額可能越小。所以，利息支出分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇影響增值稅即征即退的退款金額；同時(shí)也會(huì)影響融資租賃企業(yè)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表利潤(rùn)(即征即退增值稅計(jì)入其他收益報(bào)表項(xiàng)目)。綜述，雖然實(shí)務(wù)中融資租賃企業(yè)選擇利息抵減分?jǐn)偡椒ǜ鳟?，但是都?yīng)遵循合理與受益原則這一底層邏輯。
作者：中匯（浙江）稅務(wù)師事務(wù)所 稅務(wù)三部 陳夢(mèng)潔
來源：中匯稅務(wù)師事務(wù)所
