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　　導(dǎo)讀：本文從我國(guó)融資租賃的發(fā)展歷程開始，介紹SPV租賃，分析現(xiàn)有關(guān)于SPV租賃稅收政策的缺陷，進(jìn)而對(duì)相關(guān)稅收政策的完善提出建議。

　　

　　一、我國(guó)融資租賃的發(fā)展歷程及現(xiàn)狀

　　

　　（一）我國(guó)融資租賃業(yè)的發(fā)展歷程

　　

　　傳統(tǒng)租賃在我國(guó)的歷史非常悠久，絕大部分的傳統(tǒng)租賃交易都屬于消費(fèi)性質(zhì)，目前我國(guó)仍有大量企業(yè)從事傳統(tǒng)租賃交易，經(jīng)營(yíng)對(duì)象包括鋼模板、通用設(shè)備、建筑施工機(jī)械、醫(yī)療設(shè)備、汽車、電腦、辦公設(shè)備、電視、音像制品、健身器材和兒童用品等眾多品種，在方便人民生活、滿足消費(fèi)需求等方面發(fā)揮著積極作用。

　　

　　從20世紀(jì)80年代開始，融資租賃開始在我國(guó)發(fā)展，成為我國(guó)現(xiàn)代租賃業(yè)的重要組成部分。1981年4月，中國(guó)國(guó)際信托投資公司與日本東方租賃公司合資組建了中國(guó)第一家中外合資租賃公司——中國(guó)東方際租賃公司，同年7月與內(nèi)資機(jī)構(gòu)合作成立了中國(guó)第一家金融租賃公司——中國(guó)租賃有限公司，這兩家融資租賃公司的成立標(biāo)志著我國(guó)融資租賃業(yè)的創(chuàng)立和現(xiàn)代租賃體制的建立。

　　

　　隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，SPV租賃這一新的租賃形式應(yīng)運(yùn)而生。SPV （Special Purpose Vehicle）意為特殊目的的載體，也可稱為特殊目的機(jī)構(gòu)/公司，它的設(shè)計(jì)主要為了達(dá)到“風(fēng)險(xiǎn)隔離”的目的。SPV租賃業(yè)務(wù)是指融資租賃公司依據(jù)國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)在境內(nèi)保稅地區(qū)為從事融資租賃業(yè)務(wù)并實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)隔離功能所專門設(shè)立的租賃項(xiàng)目子公司。在國(guó)際上，這種業(yè)務(wù)叫做SPV租賃，即通過設(shè)立特定租賃公司對(duì)特定租賃物進(jìn)行租賃運(yùn)營(yíng)的融資租賃行為。

　　

　　融資租賃公司通過設(shè)立SPV，將單架飛機(jī)、單艘船舶等作為租賃標(biāo)的物，出租給承租人營(yíng)運(yùn)，是一種風(fēng)險(xiǎn)隔離的有效措施。與國(guó)外相比，我國(guó)SPV租賃起步相對(duì)較晚。

　　

　?。ǘ┌l(fā)展SPV租賃的意義

　　

　　2010年1月13日，中國(guó)銀監(jiān)會(huì)發(fā)布了《關(guān)于金融租賃公司在境內(nèi)保稅地區(qū)設(shè)立項(xiàng)目公司開展融資租賃業(yè)務(wù)》的通知。國(guó)內(nèi)銀行系的融資租賃公司，按照該通知相關(guān)規(guī)定通過在境內(nèi)保稅地區(qū)設(shè)立專門項(xiàng)目子公司(SPV)方式開展融資租賃業(yè)務(wù)。目前，中國(guó)的上海綜合保稅區(qū)、北京天竺保稅區(qū)和天津東疆保稅港區(qū)等三家都開展SPV融資租賃方式，且這一租賃方式在我國(guó)目前只涉及飛機(jī)和船舶行業(yè)，即單機(jī)SPV和單船SPV。積極發(fā)展SPV租賃,除了有隔離風(fēng)險(xiǎn)、降低項(xiàng)目成本、滿足承租人的租賃需求外，發(fā)展SPV租賃還有以下意義：

　　

　　第一，有助于增加國(guó)家和地方的稅收收入。過去，我國(guó)境內(nèi)許多航空公司的飛機(jī)和一些航運(yùn)公司的船舶，大都是通過這種方式在國(guó)外引進(jìn)的?，F(xiàn)國(guó)內(nèi)租賃公司直接開展這一業(yè)務(wù)，盡管減輕了稅負(fù)，但還是要繳納營(yíng)業(yè)稅和所得稅的。這樣，就等于拓展了國(guó)家和保稅地區(qū)的一個(gè)重要稅收來源。

　　

　　第二，有助于推動(dòng)航空、船舶、裝備制造業(yè)的發(fā)展。這種方式不僅可以為國(guó)內(nèi)企業(yè)提供方便和優(yōu)惠，還可以這種方式吸引國(guó)外客商到中國(guó)來采購(gòu)飛機(jī)、船舶和所需機(jī)械裝備，再配以相關(guān)政策，能直接推動(dòng)國(guó)內(nèi)飛機(jī)、船舶和大型裝備制造業(yè)的內(nèi)銷和出口。

　　

　　第三，有助于吸攬國(guó)外和民間資本。單項(xiàng)公司所使用的租賃資金，可以是融資租賃公司的自有資金，可以是銀行貸款，也可以是國(guó)內(nèi)外的社會(huì)資金。方法是將項(xiàng)目合同所需資金分成若干股，由國(guó)內(nèi)外資金持有者認(rèn)購(gòu)，租賃專家用類似基金的方式進(jìn)行管理和運(yùn)營(yíng)。根據(jù)約定，承租人繳納租金后，投資者即可按照所占的股份進(jìn)行本息的陸續(xù)回收。當(dāng)前國(guó)內(nèi)外社會(huì)資金很多，初步測(cè)算，租賃公司運(yùn)用這一辦法吸取的資金成本要比銀行資金低1個(gè)百分點(diǎn)左右。

　　

　　第四，有助于保稅區(qū)功能的延伸。國(guó)外許多成功的保稅地區(qū)，一個(gè)很重要經(jīng)驗(yàn)就是實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)勢(shì)與金融優(yōu)勢(shì)的有機(jī)結(jié)合。SPV租賃模式就是保稅地區(qū)稅收優(yōu)勢(shì)與金融優(yōu)勢(shì)結(jié)合的具體體現(xiàn)，是保稅功能的有效延伸。

　　

　　第五，具有一定的戰(zhàn)略意義

　　

　　1．有利于我國(guó)飛機(jī)、船舶融資租賃業(yè)的發(fā)展

　　

　　從國(guó)內(nèi)發(fā)展看，近些年來，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)力的不斷增強(qiáng)，航運(yùn)物流的需求呈現(xiàn)快速增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，同時(shí)，大型船舶等研發(fā)制造在全球占有相當(dāng)份額、具有重要影響?！睹裼蔑w機(jī)中國(guó)市場(chǎng)預(yù)測(cè)年報(bào)》預(yù)測(cè)，未來20年內(nèi)，我國(guó)需新增干線飛機(jī)2822架，按照上述比例測(cè)算，將有1830架次的飛機(jī)以租賃方式引入，涉及金額達(dá)1460億美元。而波音、空客等飛機(jī)制造商對(duì)于中國(guó)市場(chǎng)的預(yù)測(cè)則更為樂觀，認(rèn)為中國(guó)的飛機(jī)租賃規(guī)模將在2000億美元以上。船舶方面，我國(guó)是全球船舶融資市場(chǎng)的重要組成部分，目前我國(guó)各類船舶融資每年的需求規(guī)模約為1300億美元，約占全球每年新船合約的五分之一。來自國(guó)際造船業(yè)權(quán)威咨詢機(jī)構(gòu)英國(guó)克拉克松研究公司的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，中國(guó)造船行業(yè)的手持訂單價(jià)值約為10600億元人民幣，按30%首付款計(jì)算，后續(xù)至少需要約6800億資金，即便是10%在國(guó)內(nèi)融資，融資數(shù)額也相當(dāng)可觀。

　　

　　可以說，無論從需求角度還是從供給角度看，我國(guó)都應(yīng)該在全球飛機(jī)、船舶的租賃市場(chǎng)上占有一席之地。但我國(guó)的租賃市場(chǎng)滲透率卻不到3%，與我國(guó)GDP排名全球第二位的經(jīng)濟(jì)地位極不相稱，如果按發(fā)達(dá)國(guó)家15%-20%的滲透率來算，我國(guó)租賃市場(chǎng)的90％以上還處于空白。

　　

　　當(dāng)前，由于金融危機(jī)的波及，全球資本流動(dòng)性大大降低，使得境外租賃行業(yè)深受影響，而作為全球融資租賃產(chǎn)業(yè)資源聚集地的愛爾蘭也陷入了債務(wù)危機(jī)，等待著歐盟和IMF數(shù)百億歐元的救助，一些世界大牌的融資銀行已經(jīng)停止了對(duì)愛爾蘭市場(chǎng)的資金供應(yīng)。對(duì)我國(guó)而言，融資租賃業(yè)的發(fā)展和崛起卻是面臨著千載難逢的歷史性機(jī)遇。

　　

　　2．有利于降低我國(guó)國(guó)際貿(mào)易順差，促進(jìn)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展

　　

　　隨著我國(guó)改革開放進(jìn)程的不斷深化，中國(guó)對(duì)歐美等國(guó)的貿(mào)易順差不斷擴(kuò)大，而順差擴(kuò)大最直接的結(jié)果就是迫使人民幣不斷的升值從而抑制和削弱國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的增幅。但由于以往的飛機(jī)租賃交易中的購(gòu)買方和出租方均不是境內(nèi)機(jī)構(gòu)，租賃進(jìn)口的飛機(jī)無法計(jì)入我國(guó)進(jìn)口額，高達(dá)20-30億美元的每年飛機(jī)租金支付額不列入國(guó)際貿(mào)易統(tǒng)計(jì)，顯然不利于我國(guó)與歐美的貿(mào)易平衡。鑒于飛機(jī)、船舶和大型設(shè)備的單體價(jià)值較高，通過融資租賃SPV所提供的靈活的交易結(jié)構(gòu)和便利的融資渠道，大大有利于提高我國(guó)對(duì)于先進(jìn)制造業(yè)特別是航空制造業(yè)集中的歐美等地的進(jìn)口貿(mào)易量，對(duì)平衡國(guó)際貿(mào)易收支、促進(jìn)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長(zhǎng)將起到積極影響，同時(shí)，對(duì)我國(guó)海關(guān)關(guān)稅、工商稅收的增加都將有直接的促進(jìn)作用。歷史上,日本也采用過諸如“黑字還流”的類似方法來避免日元快速升值與降低貿(mào)易順差率。

　　

　　3．有利于飛機(jī)船舶等戰(zhàn)略資源的掌控

　　

　　由于融資租賃SPV所運(yùn)作的飛機(jī)船舶類資產(chǎn)，對(duì)于任何一個(gè)國(guó)家來說，都屬于戰(zhàn)略資源，是決定一個(gè)國(guó)家綜合經(jīng)濟(jì)實(shí)力的重要指標(biāo)，也是國(guó)家制定產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃的最主要依據(jù)之一。但目前的現(xiàn)狀卻是國(guó)內(nèi)飛機(jī)租賃的95%、船舶融資的70%都由境外機(jī)構(gòu)壟斷，也就意味著大多數(shù)飛機(jī)船舶的所有權(quán)都不歸屬于國(guó)內(nèi)機(jī)構(gòu)。對(duì)于國(guó)家戰(zhàn)略性資源的安全來說是及其不利的。通過利用融資租賃的金融杠桿，采用SPV的方式逐步引導(dǎo)飛機(jī)、船舶資源的回歸，改變國(guó)外租賃公司壟斷國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的局面，提高金融、航運(yùn)等戰(zhàn)略資源的全球配置能力，具有相當(dāng)重要的戰(zhàn)略意義。

　　

　?。ㄈ┒愂罩贫仍赟PV租賃中的重要作用

　　

　　在經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度減緩，各行業(yè)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)普遍吃緊的大背景下，融資租賃可以充分發(fā)揮其獨(dú)特的融資、裝備產(chǎn)品促銷、理財(cái)?shù)裙δ?，有效解決廣大中小企業(yè)融資難、裝備制造廠商銷售難、大型基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目乃至地方財(cái)政資金來源難等棘手問題。

　　

　　我國(guó)融資租賃雖然是改革開放以來最早引進(jìn)的新的金融工具，但其發(fā)展速度大大落后于股票、票據(jù)、債券市場(chǎng)的發(fā)展。我國(guó)租賃業(yè)的企業(yè)數(shù)量、經(jīng)濟(jì)實(shí)力、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、經(jīng)營(yíng)方式遠(yuǎn)不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。除了經(jīng)濟(jì)政策、法律制度、信用機(jī)制、租賃公司自身風(fēng)險(xiǎn)控制和管理、對(duì)融資租賃的認(rèn)知不夠等因素外，稅收制度對(duì)SPV租賃也起著至關(guān)重要的作用。

　　

　　稅收政策折射出國(guó)家對(duì)一個(gè)行業(yè)的態(tài)度。SPV租賃在我國(guó)可以稱得上是“新興朝陽服務(wù)業(yè)”。正因?yàn)槭浅枺云浒l(fā)展有著巨大的潛力和空間；正因?yàn)樾屡d，所以在很多配套政策措施上還有不完善。

　　

　　完善的稅收制度，一方面可以引導(dǎo)SPV租賃的發(fā)展，例如以其前瞻性鼓勵(lì)引導(dǎo)SPV租賃根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要嘗試擴(kuò)大標(biāo)的物的種類，注重風(fēng)險(xiǎn)防范；還可以通過合理的稅收結(jié)構(gòu)和稅率，減輕SPV租賃的稅負(fù)，減少企業(yè)的負(fù)擔(dān)，促進(jìn)整個(gè)行業(yè)的發(fā)展和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

　　

　　二、我國(guó)現(xiàn)行融資租賃稅收政策中有關(guān)SPV的主要內(nèi)容

　　

　　我國(guó)目前尚沒有頒布關(guān)于融資租賃的系統(tǒng)性、專門性稅法，只有為數(shù)不多的對(duì)融資租賃有間接影響的規(guī)定和在個(gè)別稅收試驗(yàn)點(diǎn)、保稅區(qū)試行的稅收政策。有關(guān)SPV的政策更是鳳毛麟角。

　　

　?。ㄒ唬┤谫Y租賃適用的稅收政策

　　

　　1．流轉(zhuǎn)稅種的適用

　　

　　對(duì)經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅；租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。（2000年7月7日　國(guó)稅函［2000］514號(hào)）

　　

　　2．營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅營(yíng)業(yè)額和稅率

　　

　　“融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的設(shè)備租賃業(yè)務(wù)。即：出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號(hào)、性能等條件購(gòu)入設(shè)備租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按殘值購(gòu)入設(shè)備，以擁有設(shè)備的所有權(quán)。凡融資租賃，無論出租人是否將設(shè)備殘值銷售給承租人，均按本稅目征稅”。

　　

　　“租賃業(yè)，是指在約定的時(shí)間內(nèi)將場(chǎng)地、房屋、物品、設(shè)備或設(shè)施等轉(zhuǎn)讓他人使用的業(yè)務(wù)。融資租賃，不按本稅目征稅。”（國(guó)稅發(fā)[1993]149號(hào)1993-12-27）

　　

　　經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額。

　　

　　以上所稱出租貨物的實(shí)際成本，包括由出租方承擔(dān)的貨物的購(gòu)入價(jià)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。（財(cái)稅[2003]16號(hào)2004年10月22日）租賃業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)額是指所取得的租金的全額收入，不得扣除人任何費(fèi)用。融資租賃和租賃業(yè)的營(yíng)業(yè)稅率為5%。

　　

　　3．所得稅稅前扣除政策

　　

　　納稅人以融資租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其租金支出不得扣除，但可按規(guī)定提取折舊費(fèi)用。融資租賃是指在實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移與一項(xiàng)資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的一種租賃。

　　

　?。ǘ╆P(guān)于SPV租賃的有關(guān)內(nèi)容

　　

　　由于關(guān)于融資租賃的相關(guān)稅收政策也在不斷的完善中，因此關(guān)于SPV租賃的有關(guān)內(nèi)容大部分是保稅區(qū)內(nèi)的政策。例如：

　　

　　1．對(duì)融資租賃出口貨物試行退稅政策。天津東疆保稅港區(qū)試行融資租賃貨物出口退稅政策的通知財(cái)稅[2012]66號(hào)規(guī)定，對(duì)在天津東疆保稅港區(qū)注冊(cè)的融資租賃企業(yè)或金融租賃公司在天津東疆保稅港區(qū)設(shè)立的項(xiàng)目子公司（以下統(tǒng)稱融資租賃出租方），以融資租賃方式租賃給境外承租人且租賃期限在5年（含）以上，并向天津境內(nèi)口岸海關(guān)報(bào)關(guān)出口的貨物，試行增值稅、消費(fèi)稅出口退稅政策。

　　

　　融資租賃出口貨物的范圍，包括飛機(jī)、飛機(jī)發(fā)動(dòng)機(jī)、鐵道機(jī)車、鐵道客車車廂、船舶及其他貨物，具體應(yīng)符合《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào)）第二十一條“固定資產(chǎn)”的相關(guān)規(guī)定（財(cái)稅[2012]66號(hào)）。

　　

　　2．進(jìn)口飛機(jī)減免稅政策。署稅發(fā)【2011】88號(hào)規(guī)定，國(guó)內(nèi)航空公司已經(jīng)向海關(guān)辦理了進(jìn)口飛機(jī)的減免稅手續(xù)，在飛機(jī)進(jìn)口后海關(guān)監(jiān)管年限內(nèi)，需要以飛機(jī)向金融機(jī)構(gòu)辦理貸款抵押或進(jìn)行融資租賃的，應(yīng)當(dāng)事先向其所在地海關(guān)提出書面申請(qǐng)并提供相應(yīng)擔(dān)保。

　　

　　減免稅進(jìn)口飛機(jī)租期不足8年的，海關(guān)監(jiān)管年限為8年；租賃期超過8年的，在海關(guān)8年監(jiān)管年限屆滿時(shí)，海關(guān)按照《中華人民共和國(guó)海關(guān)進(jìn)口貨物征稅管理辦法》的有關(guān)規(guī)定，繼續(xù)監(jiān)管至租賃結(jié)束辦理海關(guān)手續(xù)之日止。

　　

　　3．進(jìn)口稅收政策。營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)征增值稅后，在保稅區(qū)內(nèi)的企業(yè)通過規(guī)定模式發(fā)生飛機(jī)融資租賃業(yè)務(wù)的，在飛機(jī)移送非保稅區(qū)內(nèi)的企業(yè)時(shí)，應(yīng)視同進(jìn)口貨物，繳納關(guān)稅與進(jìn)口增值稅。

　　

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<出口加工區(qū)稅收管理暫行辦法>的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2000〕155號(hào))第二點(diǎn)規(guī)定，對(duì)出口加工區(qū)運(yùn)往區(qū)外的貨物，海關(guān)按照對(duì)進(jìn)口貨物的有關(guān)規(guī)定辦理進(jìn)口報(bào)關(guān)手續(xù)，并對(duì)報(bào)關(guān)的貨物征收增值稅、消費(fèi)稅。《上海外高橋保稅區(qū)條例》的第三十九條，“從保稅區(qū)運(yùn)往非保稅區(qū)的貨物，除國(guó)家另有規(guī)定外，參照國(guó)家貨物進(jìn)口的規(guī)定，征收關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)稅。”因此，從保稅區(qū)融資租入飛機(jī)等同從境外融資租入飛機(jī)處理，應(yīng)向海關(guān)繳納關(guān)稅和增值稅，并取得《進(jìn)口增值稅專用繳款書》

　　

　　4．代扣稅款政策。在原營(yíng)業(yè)稅稅制下，在保稅區(qū)內(nèi)的企業(yè)向區(qū)外的境內(nèi)企業(yè)發(fā)生融資租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。出租方企業(yè)應(yīng)在保稅區(qū)主管地方稅務(wù)局進(jìn)行申報(bào)繳納，并不需由承租方進(jìn)行代扣代繳。

　　

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<出口加工區(qū)稅收管理暫行辦法>的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2000〕155號(hào))第九點(diǎn)規(guī)定，區(qū)內(nèi)企業(yè)按現(xiàn)行有關(guān)法律法規(guī)、規(guī)章繳納地方各稅。在轉(zhuǎn)征增值稅后，針對(duì)是否應(yīng)由承租方代扣代繳增值稅，國(guó)家暫時(shí)沒有明確的規(guī)定。但是，保稅區(qū)內(nèi)的企業(yè)是按照中華人民共和國(guó)相關(guān)的法律法規(guī)進(jìn)行成立并由海關(guān)進(jìn)行監(jiān)管。由于特殊的性質(zhì)而享受出口退稅等稅收優(yōu)惠政策，但實(shí)質(zhì)仍然是屬于境內(nèi)的企業(yè)并受當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管，所以，參照營(yíng)業(yè)稅制下保稅區(qū)內(nèi)企業(yè)向非保稅區(qū)的企業(yè)提供飛機(jī)融資租賃業(yè)務(wù)的稅收征管規(guī)定，增值稅的申報(bào)繳納亦應(yīng)由保稅區(qū)內(nèi)的出租企業(yè)承擔(dān)，出租企業(yè)亦應(yīng)開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票。

　　

　　三、我國(guó)融資租賃中SPV稅收政策的缺陷

　　

　　隨著國(guó)家對(duì)融資租賃業(yè)重視加強(qiáng)，相關(guān)部門在不斷完善著關(guān)于融資租賃的稅收政策。如國(guó)家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（下稱《公告》）對(duì)一直困擾我國(guó)融資租賃業(yè)正常開展業(yè)務(wù)的售后回租是否征收增值稅問題，做出了規(guī)定。自2010年10月1日起，“融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為,不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍,不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅”。

　　

　　此外，“營(yíng)改增”是我國(guó)“十二五”期間一項(xiàng)重要的稅制改革。2011年11月16日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的通知（財(cái)稅[2011]110號(hào))明確試點(diǎn)范圍將分批擴(kuò)大至全國(guó)8個(gè)省市，并確定了相關(guān)政策的主要內(nèi)容。融資租賃被界定為金融保險(xiǎn)業(yè)而納入“營(yíng)改增”范圍，此次“營(yíng)改增”試點(diǎn)擴(kuò)圍，會(huì)給融資租賃業(yè)帶一定的積極影響。

　　

　　但融資租賃業(yè)的稅收政策也存在著以下缺陷：

　　

　?。ㄒ唬┱叟f政策不利于融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展

　　

　　從目前的情況看，融資租賃由承租人提折舊，不利于融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展，給會(huì)計(jì)處理和稅收處理都增加了復(fù)雜性。

　　

　　首先，出租人無折舊可抵扣，租金必須全額納稅，增加出租人的稅收負(fù)擔(dān)。

　　

　　其次，在會(huì)計(jì)處理前，要對(duì)租賃的性質(zhì)進(jìn)行判斷，如果是融資租賃由承租人提折舊，如果是經(jīng)營(yíng)租賃由出租人提取折舊，但是融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃很難截然區(qū)分。在實(shí)務(wù)中有可能出現(xiàn)同一項(xiàng)目，從出租人角度被認(rèn)定融資租賃，從承租人角度被認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃，從而雙方都無法計(jì)提折舊。

　　

　　第三，設(shè)備折舊政策指代主體不明。在《企業(yè)所得稅稅法》規(guī)定的加速折舊條文中，也沒有明確指出這種加速折舊是否適用于融資租賃業(yè)。

　　

　　第四，帶來企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額和會(huì)計(jì)稅前利潤(rùn)的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定不一致，從而帶來企業(yè)所得稅納稅調(diào)整，增加對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）煩瑣的核算。

　　

　?。ǘ㏒PV租賃無法平等地適用稅收政策

　　

　　第一，進(jìn)口關(guān)稅優(yōu)惠政策問題。引進(jìn)設(shè)備符合減免進(jìn)口設(shè)備關(guān)稅條件、享受關(guān)稅減免優(yōu)惠政策的承租人，如果通過融資租賃方式以金融租賃公司名義進(jìn)口設(shè)備，則不能享受關(guān)稅減免優(yōu)惠，這使金融租賃公司無法與此類承租人開展融資租賃業(yè)務(wù)。

　　

　　比如，國(guó)內(nèi)航空公司直接進(jìn)口或從國(guó)外租賃公司租賃空載重量25噸及以上的大飛機(jī)，適用1%的關(guān)稅和4%的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅優(yōu)惠稅率。而金融租賃公司進(jìn)口上述飛機(jī)后租賃給國(guó)內(nèi)航空公司，不能享受這一優(yōu)惠政策，這直接造成金融租賃公司很難在我國(guó)飛機(jī)租賃的最大業(yè)務(wù)領(lǐng)域———空載重量25噸及以上的大飛機(jī)租賃市場(chǎng)大規(guī)模開展業(yè)務(wù)。

　　

　　第二，出口退稅問題。國(guó)內(nèi)造船企業(yè)將船舶出口給國(guó)外企業(yè)可以享受17%的出口退稅，而金融租賃公司購(gòu)買國(guó)內(nèi)造船企業(yè)建造的船舶，再將其租賃給國(guó)外企業(yè)，卻無法適用這一出口退稅規(guī)定。

　　

　　中國(guó)船舶工業(yè)集團(tuán)公司和中國(guó)船舶重工集團(tuán)公司“兩大船企”及其所屬企業(yè)與中國(guó)遠(yuǎn)洋運(yùn)輸總公司、中國(guó)對(duì)外貿(mào)易運(yùn)輸總公司、中國(guó)海運(yùn)總公司和中國(guó)長(zhǎng)江航運(yùn)總公司“四大航企”簽訂的建造內(nèi)銷遠(yuǎn)洋船合同并在交船和照章繳納增值稅后，中央財(cái)政按內(nèi)銷遠(yuǎn)洋船不含增值稅價(jià)格的17%給予“兩大船企”補(bǔ)貼，由其返還給船廠。而金融租賃公司購(gòu)買“兩大船企”及其所屬企業(yè)建造的內(nèi)銷遠(yuǎn)洋船再租賃給“四大航企”，則無法享受這一補(bǔ)貼。這使得SPV租賃公司無法在這些政策覆蓋的領(lǐng)域開展業(yè)務(wù)導(dǎo)致船舶租賃業(yè)務(wù)被局限在國(guó)內(nèi)沿海、內(nèi)河航運(yùn)這一狹小市場(chǎng)上。

　　

　　第三，不動(dòng)產(chǎn)租賃重復(fù)納稅問題。SPV租賃公司在購(gòu)置不動(dòng)產(chǎn)環(huán)節(jié)和租賃業(yè)務(wù)結(jié)束轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)環(huán)節(jié)兩次重復(fù)繳納營(yíng)業(yè)稅、契稅、印花稅等，導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)沉重，造成不動(dòng)產(chǎn)租賃很難做大業(yè)務(wù)，難以取得規(guī)模效益。

　　

　　第四，不同的租賃公司開展的融資租賃業(yè)務(wù)承擔(dān)的稅負(fù)不同。在我國(guó)，不同的租賃公司開展的融資租賃業(yè)務(wù)承擔(dān)的稅負(fù)不同。如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國(guó)稅函[2000]514號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2000]909號(hào)）規(guī)定，對(duì)經(jīng)中國(guó)人民銀行和外經(jīng)貿(mào)部（現(xiàn)為商務(wù)部）批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅；租賃貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅?？梢钥闯?，融資租賃稅收政策存在歧視性，使得融資租賃行業(yè)內(nèi)的稅收負(fù)擔(dān)不統(tǒng)一，有失公平，不利于推動(dòng)融資租賃業(yè)的快速發(fā)展。另外，內(nèi)外資租賃企業(yè)也存在差別，外資和中外合資租賃企業(yè)享受到超國(guó)民待遇，內(nèi)資租賃企業(yè)較少享受到稅收優(yōu)惠政策。

　　

　　（三）鼓勵(lì)SPV租賃業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策欠明確

　　

　　以開展飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)為例，根據(jù)財(cái)稅字[1999]6號(hào)和財(cái)關(guān)稅[2000]43號(hào)文件規(guī)定，航空公司進(jìn)口或從國(guó)外租賃公司租用25噸以上飛機(jī)的適用1%的關(guān)稅和4%的增值稅優(yōu)惠稅率，而對(duì)國(guó)內(nèi)金融租賃公司根據(jù)航空公司要求以融資租賃方式引進(jìn)飛機(jī)的適用政策卻沒有明確規(guī)定，國(guó)內(nèi)融資租賃公司在開展飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)時(shí)稅收成本較高。

　　

　　船舶出口也面臨同樣問題。為鼓勵(lì)出口，目前國(guó)內(nèi)造船廠向國(guó)外船東出售新船，造船廠可享受出口退稅政策。但對(duì)國(guó)內(nèi)租賃公司購(gòu)置船舶后租給國(guó)外企業(yè)是否可認(rèn)定為出口并享受出口退稅并沒有明確規(guī)定。

　　

　?。ㄋ模┒愂詹僮鲗用嫔想y以落實(shí)

　　

　　融資租賃涉及兩個(gè)合同三方當(dāng)事人（購(gòu)貨合同、融資租賃合同，出租人、承租人和出賣人）的交易，融資租賃業(yè)營(yíng)業(yè)稅改成增值稅后，出租人可以直接開給承租人增值稅發(fā)票，但由于流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅發(fā)票中的稅款和采購(gòu)凈價(jià)在付款單位上沒有分離，而買受人和使用人分離，稅款付款人和購(gòu)貨款付款人分離，稅款付款人和發(fā)票抬頭人分離，這使得在操作中難以落實(shí)。

　　

　　此外，“即征即退”政策也帶來操作問題。融資租賃中的營(yíng)業(yè)稅含抵扣項(xiàng)是合理的稅收政策。“營(yíng)改增”后的“即征即退”屬于優(yōu)惠的稅收政策。而在落實(shí)過程中“優(yōu)惠政策”隨時(shí)存在被取消的危險(xiǎn)，就因“優(yōu)惠政策”在政策執(zhí)行時(shí)即退的稅款“即征難？即退”。稅務(wù)征管部門認(rèn)為如果承租人不付租金，出租人就沒有銷項(xiàng)稅，納稅稅基是負(fù)數(shù)，就不交增值稅了。因此在審批環(huán)節(jié)層層審批，遲遲不給退稅。如果稅款不能即退，直接影響其現(xiàn)金收益和利潤(rùn)核算。資金損失很大，又無處申述和補(bǔ)償。

　　

　　四、優(yōu)化SPV租賃稅收政策的建議

　　

　　融資租賃在我國(guó)的發(fā)展有著巨大的潛力和空間，在借鑒國(guó)外相關(guān)政策的情況下，我們更要立足本國(guó)實(shí)際，深入了解掌握租賃業(yè)的業(yè)務(wù)，以正確引導(dǎo)行業(yè)發(fā)展為前提，以提升行業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力為目標(biāo)，完善稅收結(jié)構(gòu)和稅率，明確稅收政策適用主體，克服落實(shí)難的困難。以下提出相關(guān)建議：

　　

　　（一）完善折舊政策，允許企業(yè)采用加速折舊法

　　

　　第一，稅收政策中應(yīng)明確融資租賃業(yè)務(wù)的概念，是出租人和承租人在實(shí)務(wù)中能夠準(zhǔn)確判斷，方便雙方享受政策優(yōu)惠。此外，對(duì)各稅法規(guī)定中，融資租賃可適用的條款應(yīng)明確界定，不可含糊。

　　

　　第二，從承租人角度出發(fā)，通過加速折舊可使其獲得較多的稅收優(yōu)惠，從而鼓勵(lì)投資及設(shè)備更新。從出租人角度出發(fā)，使其作為租賃資產(chǎn)所有者，享受折舊扣除的減稅效果，減輕出租人的稅收負(fù)擔(dān)，提高投資以及資產(chǎn)管理的積極性，促進(jìn)融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展。

　　

　?。ǘ┐蚱贫愂掌缫?，使融資租賃平等地適用稅收政策

　　

　　稅收政策的制定應(yīng)立足于支持融資租賃發(fā)展的角度，破除稅收政策中關(guān)于對(duì)行業(yè)、所有制、業(yè)務(wù)的歧視，修改不合情理的內(nèi)容。使融資租賃業(yè)能夠平等地享有進(jìn)口關(guān)稅優(yōu)惠政策、出口退稅政策。

　　

　　同時(shí)，平衡融資租賃行業(yè)內(nèi)的稅收負(fù)擔(dān)，使各種所有制的公司都可以享有相同的稅負(fù)。此外，針對(duì)外資和中外合資租賃企業(yè)享受超國(guó)民待遇的情況，也應(yīng)出臺(tái)對(duì)內(nèi)資租賃企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，降低他們的稅收負(fù)擔(dān)，提高競(jìng)爭(zhēng)力。

　　

　　（三）取消重復(fù)征收相關(guān)稅目，切實(shí)減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)

　　

　　針對(duì)租賃公司在購(gòu)置不動(dòng)產(chǎn)環(huán)節(jié)和租賃業(yè)務(wù)結(jié)束轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)環(huán)節(jié)兩次重復(fù)繳納營(yíng)業(yè)稅、契稅、印花稅等情況，建議在營(yíng)業(yè)稅政策中明確“經(jīng)營(yíng)性租賃”是“融資租賃”的一種業(yè)務(wù)形式，適用“融資租賃”稅目征稅。并出臺(tái)相關(guān)規(guī)定，明確將融資租賃業(yè)務(wù)中的設(shè)備購(gòu)買合同與融資租賃合同合并計(jì)收印花稅，以融資租賃合同的融資額為計(jì)稅基數(shù)，避免對(duì)租賃公司重復(fù)征稅。

　　

　?。ㄋ模┲贫鞔_、系統(tǒng)的融資租賃業(yè)稅收優(yōu)惠政策

　　

　　建議明確融資租賃業(yè)務(wù)的稅收優(yōu)惠政策。如：

　　

　　第一，國(guó)內(nèi)融資租賃公司在承接飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)時(shí)享受和國(guó)外融資租賃公司相同的優(yōu)惠政策，對(duì)國(guó)內(nèi)租賃公司通過購(gòu)置船舶租賃給外國(guó)企業(yè)的，允許享受與直接出口相同的出口退稅優(yōu)惠政策。

　　

　　第二，在關(guān)稅和增值稅方面，通過融資租賃方式進(jìn)出口設(shè)備的承租人，以融資租賃合同向海關(guān)備案后，符合減免稅優(yōu)惠政策的，可作為減免受益人，享受相關(guān)優(yōu)惠政策。

　　

　　第三，實(shí)行投資減稅政策 ，即出租人可以享受所出租設(shè)備購(gòu)置成本一定比例的稅收優(yōu)惠。如美國(guó)投資稅收扣減政策中規(guī)定：出租人投資購(gòu)買租賃設(shè)備時(shí)，可享受相當(dāng)于投資設(shè)備購(gòu)置成本10％的優(yōu)惠，即出租人可以從應(yīng)納稅的收入中抵免設(shè)備投資的支出。這有利于融資租賃業(yè)的發(fā)展。

　　

　　來源：中國(guó)財(cái)政學(xué)會(huì)公私合作研究專業(yè)委員會(huì)  滿莉