融資租賃稅務(wù)會(huì)計(jì)若干問(wèn)題（一）
融資租賃是指出租人根據(jù)承租人對(duì)出賣(mài)人、租賃物的選擇，向出賣(mài)人購(gòu)買(mǎi)租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金的交易活動(dòng)。營(yíng)改增全面試點(diǎn)后，融資租賃業(yè)務(wù)范圍由有形動(dòng)產(chǎn)擴(kuò)展至不動(dòng)產(chǎn)，本文依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“36號(hào)文件”）及相關(guān)規(guī)定，對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理作簡(jiǎn)要分析，希望對(duì)讀者有所裨益。
一、融資租賃基礎(chǔ)概念
?。ㄒ唬┤谫Y租賃公司類(lèi)型
在我國(guó)境內(nèi)開(kāi)展融資租賃業(yè)務(wù)的主體主要有內(nèi)資融資租賃公司、外商投資融資租賃公司與金融租賃公司，三者的成立要件與業(yè)務(wù)范圍有所區(qū)別（參見(jiàn)下表）。
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類(lèi)別
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投資主體
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設(shè)立條件/審批部門(mén)
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經(jīng)營(yíng)范圍
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政策依據(jù)
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內(nèi)資融資租賃公司
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無(wú)特別限制，參照公司法執(zhí)行
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1.2001年8月31日（含）前設(shè)立的內(nèi)資租賃企業(yè)最低注冊(cè)資本金應(yīng)達(dá)到4000萬(wàn)元，2001年9月1日至2003年12月31日期間設(shè)立的內(nèi)資租賃企業(yè)最低注冊(cè)資本金應(yīng)達(dá)到17000萬(wàn)元；2.具有健全的內(nèi)部管理制度和風(fēng)險(xiǎn)控制制度；3.擁有相應(yīng)的金融、貿(mào)易、法律、會(huì)計(jì)等方面的專(zhuān)業(yè)人員，高級(jí)管理人員應(yīng)具有不少于三年的租賃業(yè)從業(yè)經(jīng)驗(yàn)；4.近兩年經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)良好，沒(méi)有違法違規(guī)紀(jì)錄；5.具有與所從事融資租賃產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)的行業(yè)背景；6.法律法規(guī)規(guī)定的其他條件。
審批部門(mén)：商務(wù)部
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以融資租賃等租賃業(yè)務(wù)為主營(yíng)業(yè)務(wù)，開(kāi)展與融資租賃和租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的租賃財(cái)產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)、租賃財(cái)產(chǎn)殘值處理與維修、租賃交易咨詢和擔(dān)保、向第三方機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)收賬款、接受租賃保證金及經(jīng)審批部門(mén)批準(zhǔn)的其他業(yè)務(wù)。
不得從事下列業(yè)務(wù)：
1.吸收存款或變相存款；
2.向承租人提供租賃項(xiàng)下的流動(dòng)資金貸款和其他貸款；
3.有價(jià)證券投資、金融機(jī)構(gòu)股權(quán)投資；
4.同業(yè)拆借業(yè)務(wù)；
5.未經(jīng)中國(guó)銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)批準(zhǔn)的其他金融業(yè)務(wù)。
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《融資租賃企業(yè)監(jiān)督管理辦法》、《商務(wù)部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于從事融資租賃業(yè)務(wù)有關(guān)問(wèn)題的通知》
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外商投資融資租賃公司
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外國(guó)公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織
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1.上述“內(nèi)資融資租賃公司”1-5點(diǎn)；
2.有限責(zé)任公司形式的外商投資融資租賃公司的經(jīng)營(yíng)期限一般不超過(guò)30年。
審批部門(mén)：商務(wù)部
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同上。
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上述依據(jù)以及《外商投資租賃業(yè)管理辦法》
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金融租賃公司
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1.在中國(guó)境內(nèi)外注冊(cè)的具有獨(dú)立法人資格的商業(yè)銀行；2.在中國(guó)境內(nèi)注冊(cè)的、主營(yíng)業(yè)務(wù)為制造適合融資租賃交易產(chǎn)品的大型企業(yè)；3.在中國(guó)境外注冊(cè)的融資租賃公司以及銀監(jiān)會(huì)認(rèn)可的其他發(fā)起人。
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1.有符合《中華人民共和國(guó)公司法》和銀監(jiān)會(huì)規(guī)定的公司章程；2.有符合規(guī)定條件的發(fā)起人；3.注冊(cè)資本為一次性實(shí)繳貨幣資本，最低限額為1億元人民幣或等值的可自由兌換貨幣；4.有符合任職資格條件的董事、高級(jí)管理人員,并且從業(yè)人員中具有金融或融資租賃工作經(jīng)歷3年以上的人員應(yīng)當(dāng)不低于總?cè)藬?shù)的50%；5.建立了有效的公司治理、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理體系；6.建立了與業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)和監(jiān)管要求相適應(yīng)的信息科技架構(gòu)，具有支撐業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的必要、安全且合規(guī)的信息系統(tǒng)，具備保障業(yè)務(wù)持續(xù)運(yùn)營(yíng)的技術(shù)與措施；7.有與業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)相適應(yīng)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所、安全防范措施和其他設(shè)施；8.銀監(jiān)會(huì)規(guī)定的其他審慎性條件。
審批部門(mén)：銀監(jiān)會(huì)
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經(jīng)銀監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)，金融租賃公司可以經(jīng)營(yíng)下列部分或全部本外幣業(yè)務(wù)：
1.融資租賃業(yè)務(wù)；2.轉(zhuǎn)讓和受讓融資租賃資產(chǎn)；3.固定收益類(lèi)證券投資業(yè)務(wù)；4.接受承租人的租賃保證金；5.吸收非銀行股東3個(gè)月（含）以上定期存款；6.同業(yè)拆借；7.向金融機(jī)構(gòu)借款；8.境外借款；9.租賃物變賣(mài)及處理業(yè)務(wù)；10.經(jīng)濟(jì)咨詢。
經(jīng)銀監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)，經(jīng)營(yíng)狀況良好、符合條件的金融租賃公司可以開(kāi)辦下列部分或全部本外幣業(yè)務(wù)：
1.發(fā)行債券；2.在境內(nèi)保稅地區(qū)設(shè)立項(xiàng)目公司開(kāi)展融資租賃業(yè)務(wù)；3.資產(chǎn)證券化；4.為控股子公司、項(xiàng)目公司對(duì)外融資提供擔(dān)保；5.銀監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)的其他業(yè)務(wù)。
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《金融租賃公司管理辦法》
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（二）融資租賃業(yè)務(wù)形式
實(shí)務(wù)中，融資租賃業(yè)務(wù)包含多種形式，常見(jiàn)形式如下：
直租：即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號(hào)、性能等條件購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)租賃物所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購(gòu)入租賃物，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將租賃物銷(xiāo)售給承租人，均屬于融資租賃。
售后回租：是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)后，從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)將該資產(chǎn)出租給承租方的業(yè)務(wù)活動(dòng)。
轉(zhuǎn)租賃：轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)是指以同一物件為標(biāo)的物的多次融資租賃業(yè)務(wù)。在轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)中，上一租賃合同的承租人同時(shí)是下一租賃合同的出租人，稱(chēng)為轉(zhuǎn)租人。轉(zhuǎn)租人從其他出租人處租入租賃物件再轉(zhuǎn)租給第三人，轉(zhuǎn)租人以收取租金差價(jià)為目的。
委托租賃：是指出租人接受委托人的資金或租賃標(biāo)的物，根據(jù)委托人的書(shū)面委托，向委托人指定的承租人辦理融資租賃業(yè)務(wù)。在租賃期內(nèi)租賃標(biāo)的物的所有權(quán)歸委托人，出租人只收取手續(xù)費(fèi)，不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。
杠桿租賃：出租人以一部分自有資金以及貸款資金購(gòu)買(mǎi)租賃物，并出租給承租人，出租人同時(shí)是借款人。
聯(lián)合租賃：聯(lián)合租賃是指多家有融資租賃資質(zhì)的租賃公司對(duì)同一個(gè)融資租賃項(xiàng)目提供租賃融資，并以一家租賃公司的名義作為出租人。
（三）融資租賃相關(guān)概念
1.融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃
融資租賃，無(wú)論租賃標(biāo)的物最終的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人，承租人支付的租金基本涵蓋租賃物的全部?jī)r(jià)值，體現(xiàn)的是融資性。
經(jīng)營(yíng)租賃，是指在約定時(shí)間內(nèi)將租賃標(biāo)的物轉(zhuǎn)讓他人使用且標(biāo)的物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動(dòng)，僅是一定期間內(nèi)標(biāo)的物使用價(jià)值的轉(zhuǎn)讓。
2.融資租賃與分期收款銷(xiāo)售貨物
兩者在款項(xiàng)支付上有一定的相似性，但融資租賃業(yè)務(wù)在租賃期內(nèi)，標(biāo)的物所有權(quán)為出租人所有。然而，對(duì)于分期收款業(yè)務(wù)，分期付款期間，標(biāo)的物所有權(quán)歸買(mǎi)受人所有。
3.融資租賃與抵押貸款
兩者的共性是都有融資性質(zhì)，區(qū)別在于標(biāo)的物所有權(quán)的歸屬，融資租賃標(biāo)的物所有權(quán)在出租人（即資金融出方），抵押貸款標(biāo)的物的所有權(quán)在資金融入方。
4.融資租賃保理業(yè)務(wù)
融資租賃保理業(yè)務(wù)是指融資租賃出租方將未到期債權(quán)轉(zhuǎn)讓給保理商，以提前獲得資金的一種融資行為。
融資租賃稅務(wù)會(huì)計(jì)若干問(wèn)題（二）
二、融資租賃增值稅處理
?。ㄒ唬┤谫Y租賃與融資性售后回租
36號(hào)文件中的融資租賃僅指直租業(yè)務(wù)，無(wú)論是有形動(dòng)產(chǎn)直租，還是不動(dòng)產(chǎn)直租，均按“租賃服務(wù)”繳納增值稅。對(duì)于融資性售后回租業(yè)務(wù)，無(wú)論是有形動(dòng)產(chǎn)回租，還是不動(dòng)產(chǎn)回租，均按照“貸款服務(wù)”繳納增值稅。具體政策適用如下表所示：
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稅收要素
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一般納稅人
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小規(guī)模納稅人
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融資租賃
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計(jì)稅方法
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一般計(jì)稅，其中有形動(dòng)產(chǎn)適用稅率：17%；不動(dòng)產(chǎn)適用稅率：11%
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簡(jiǎn)易計(jì)稅，征收率3%
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計(jì)稅依據(jù)
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符合條件的試點(diǎn)納稅人從事融資租賃的，以全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除融資利息、車(chē)輛購(gòu)置稅后的余額為銷(xiāo)售額；不符合條件的試點(diǎn)納稅人以全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷(xiāo)售額，按“租賃服務(wù)”計(jì)征增值稅。
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有形動(dòng)產(chǎn)（境內(nèi)使用）
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稅收優(yōu)惠
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符合條件的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行即征即退政策。
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不適用即征即退
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跨期老合同
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試點(diǎn)納稅人在本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的有形動(dòng)產(chǎn)租賃合同（包括融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃）可選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，征收率3%。
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征收率3%
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有形動(dòng)產(chǎn)（境外使用）
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稅收優(yōu)惠
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免征增值稅
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免征增值稅
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不動(dòng)產(chǎn)
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跨期老合同或試點(diǎn)前取得不動(dòng)產(chǎn)
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2016年4月30日前簽訂合同，或不動(dòng)產(chǎn)于2016年4月30前取得，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，征收率5%。
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征收率3%
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試點(diǎn)后
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2016年4月30日后簽訂合同，且不動(dòng)產(chǎn)于2016年4月30后取得，適用一般計(jì)稅方法，適用稅率11%
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征收率3%
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融資性售后回租
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計(jì)稅方法
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一般計(jì)稅方法，適用稅率6%
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簡(jiǎn)易計(jì)稅，征收率3%
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計(jì)稅依據(jù)
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無(wú)論是有形動(dòng)產(chǎn)還是不動(dòng)產(chǎn)，凡符合條件的從事售后回租服務(wù)的納稅人以全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（不含本金）扣除融資利息后的余額為銷(xiāo)售額，不符合條件的以全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（不含本金）為銷(xiāo)售額，按“貸款服務(wù)”計(jì)征增值稅。
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跨期老合同
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2016年4月30日前簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)售后回租合同，合同到期前可繼續(xù)按有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)繳納增值稅（一般納稅人稅率17%、小規(guī)模納稅人征收率3%）。
其中符合條件的，合同到期前可以選擇按以下方法之一計(jì)算銷(xiāo)售額：
（1）全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除本金（不得開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票可以開(kāi)增值稅普通發(fā)票）及融資利息；
（2）全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除融資利息。
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稅收優(yōu)惠
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符合條件的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。
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不適用即征即退
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注：
注：
1.“符合條件的試點(diǎn)納稅人”是指經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)的從事融資租賃或融資性售后回租業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人。經(jīng)商務(wù)部授權(quán)的省級(jí)商務(wù)主管部門(mén)和國(guó)家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的試點(diǎn)納稅人2016年5月1日-2016年7月31日實(shí)收資本未達(dá)到1.7億元但注冊(cè)資本達(dá)到1.7億元；2016年8月1日后實(shí)收資本達(dá)到1.7億元。對(duì)于總機(jī)構(gòu)符合資本金要求的融資租賃企業(yè)，分支機(jī)構(gòu)可以享受上述優(yōu)惠政策。
2.即征即退計(jì)算方式
（1）增值稅實(shí)際稅負(fù)，是指納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實(shí)際繳納的增值稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（售后回租不含本金，下同）的比例。
?。?）計(jì)算公式
即征即退稅額＝（當(dāng)期融資租賃服務(wù)應(yīng)納稅額+當(dāng)期融資性售后回租服務(wù)應(yīng)納稅額）-（當(dāng)融資租賃服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用+當(dāng)期融資性售后回租服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用）×3%
當(dāng)期融資租賃服務(wù)應(yīng)納稅額＝當(dāng)期融資租賃服務(wù)銷(xiāo)項(xiàng)稅額－當(dāng)期融資租賃服務(wù)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額
當(dāng)期融資性售后回租服務(wù)應(yīng)納稅額=當(dāng)期融資性售后回租銷(xiāo)項(xiàng)稅額-當(dāng)期融資性售后回租可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額
當(dāng)期融資租賃服務(wù)銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期融資租賃服務(wù)銷(xiāo)售額×17%
當(dāng)期融資性售后回租服務(wù)銷(xiāo)項(xiàng)稅額=當(dāng)期融資性售后回租服務(wù)銷(xiāo)售額×6%
3.發(fā)票開(kāi)具
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)）規(guī)定：“按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開(kāi)具增值稅發(fā)票的（財(cái)政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開(kāi)具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅發(fā)票時(shí)，通過(guò)新系統(tǒng)中差額征稅開(kāi)票功能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。”根據(jù)該執(zhí)行口徑，凡稅法未明確按照差額征稅系統(tǒng)開(kāi)票功能填開(kāi)的，一律按全額計(jì)算的稅額填開(kāi)。因此，融資租賃應(yīng)按全額計(jì)算的稅額填寫(xiě)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。售后回租可以按照差額征稅開(kāi)票功能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票（按剔除本金后的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用計(jì)算增值稅稅額）。無(wú)論是融資租賃還是售后回租，增值稅專(zhuān)用發(fā)票中的稅額計(jì)算均不用扣除融資利息。
融資租賃業(yè)務(wù)的承租人取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票可以作為扣稅憑證抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額。融資性售后回租業(yè)務(wù)，承租人支付的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。實(shí)務(wù)中，由于融資性售后回租的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，通常開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。
?。ǘ┤谫Y租賃資產(chǎn)證券化的增值稅處理
融資租賃ABS是當(dāng)下熱點(diǎn)，融資租賃企業(yè)（出租人）將其對(duì)承租人的應(yīng)收債權(quán)打包為基礎(chǔ)資產(chǎn)，委托證券公司或基金子公司發(fā)行資產(chǎn)支持證券以提前回籠資金，資產(chǎn)支持專(zhuān)項(xiàng)計(jì)劃設(shè)立之后，承租人便向?qū)ｍ?xiàng)計(jì)劃按期支付租金，專(zhuān)項(xiàng)計(jì)劃根據(jù)約定的期限向投資人分配收益。
上述業(yè)務(wù)模式中，雖然出租人將既有債權(quán)（應(yīng)收租金）轉(zhuǎn)讓給專(zhuān)項(xiàng)計(jì)劃并通知承租人，但是，當(dāng)承租人未能履行租金償還義務(wù)時(shí)，租賃公司仍對(duì)專(zhuān)項(xiàng)計(jì)劃負(fù)有償債義務(wù)。其實(shí)質(zhì)是租賃公司以應(yīng)收債權(quán)作為保證通過(guò)專(zhuān)項(xiàng)計(jì)劃向投資人融資。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第90號(hào)）第四條規(guī)定，“提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)的納稅人，以保理方式將融資租賃合同項(xiàng)下未到期應(yīng)收租金的債權(quán)轉(zhuǎn)讓給銀行等金融機(jī)構(gòu)，不改變其與承租方之間的融資租賃關(guān)系，應(yīng)繼續(xù)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，并向承租方開(kāi)具發(fā)票。”
融資租賃ABS業(yè)務(wù)的原理與融資租賃保理類(lèi)似，實(shí)務(wù)中可參照?qǐng)?zhí)行。
?。ㄈ┪凶赓U業(yè)務(wù)的增值稅處理
融資租賃業(yè)務(wù)形式多樣，上表僅描述了直租與回租兩種，對(duì)于其他未規(guī)定的融資租賃業(yè)務(wù)，需根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)分析判斷。例如，對(duì)于委托租賃業(yè)務(wù)，根據(jù)前述定義，區(qū)別下列情形處理：
1.租賃期滿，標(biāo)的物所有權(quán)歸承租人的，委托人按銷(xiāo)售貨物或不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅，并向融資租賃公司（出租人）開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，融資租賃公司一般納稅人取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票作進(jìn)項(xiàng)抵扣，同時(shí)就向承租人取得的全部?jī)r(jià)款與價(jià)外費(fèi)用按融資租賃服務(wù)計(jì)算繳納增值稅，并向承租方開(kāi)具增值稅發(fā)票；
2.租賃期滿，標(biāo)的物所有權(quán)歸委托人的，委托人按經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)計(jì)算繳納增值稅并向出租人開(kāi)具增值稅發(fā)票，出租人也按經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)（轉(zhuǎn)租）計(jì)算繳納增值稅并向承租人開(kāi)具增值稅發(fā)票。
（四）非融資租賃企業(yè)從事的租賃業(yè)務(wù)的增值稅處理
對(duì)于不具有融資租賃經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的企業(yè)不得從事融資租賃業(yè)務(wù)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2000]514號(hào)）規(guī)定，對(duì)其他單位或個(gè)人開(kāi)展的形式上類(lèi)似融資租賃業(yè)務(wù)，不能執(zhí)行按差額計(jì)算銷(xiāo)售額、即征即退等政策，并按下列情形分別處理：
1.租賃期滿，租賃標(biāo)的物所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人的，出租人按銷(xiāo)售貨物或不動(dòng)產(chǎn)計(jì)算繳納增值稅；
2.租賃期滿，租賃標(biāo)的物所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方的，出租人按經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)計(jì)算繳納增值稅；
（五）其他稅收優(yōu)惠
1.信達(dá)、華融、長(zhǎng)城、東方四大資管公司在收購(gòu)、承接和處置剩余政策性剝離不良資產(chǎn)和改制銀行剝離不良資產(chǎn)過(guò)程中以借款方抵充貸款本息的貨物、不動(dòng)產(chǎn)開(kāi)展的融資租賃業(yè)務(wù)，免征增值稅。
2.《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于跨境設(shè)備租賃合同繼續(xù)實(shí)行過(guò)渡性營(yíng)業(yè)稅免稅政策的通知》（財(cái)稅[2011]48號(hào)）規(guī)定，對(duì)于2008年12月31日以前簽訂的跨境租賃設(shè)備租賃老合同（包括融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃），自2010年1月1日起至合同到期日，對(duì)境外單位或個(gè)人取得的租金收入，免征營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)改增試點(diǎn)后，境外單位或個(gè)人就尚未執(zhí)行完畢的老合同取得的租金收入應(yīng)繼續(xù)免征增值稅。
融資租賃稅務(wù)會(huì)計(jì)若干問(wèn)題（三）
三、融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理
（一）承租人
1.融資租入固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條第（三）項(xiàng)規(guī)定：“融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。”
2.融資租入固定資產(chǎn)的稅前扣除辦法
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條第（二）項(xiàng)規(guī)定：“以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。”第六十條規(guī)定：“除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，為20年；（二）飛機(jī)、火車(chē)、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；（三）與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；（四）飛機(jī)、火車(chē)、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；（五）電子設(shè)備，為3年。對(duì)符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊所得稅處理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]81號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2014]75號(hào)）和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕106號(hào)）規(guī)定的固定資產(chǎn)，可以加速折舊。
3.融資性售后回租
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)）規(guī)定：“融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移。根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷(xiāo)售收入，對(duì)融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。”
融資租賃公司屬于金融企業(yè)（非銀行金融機(jī)構(gòu)），根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向融資租賃公司支付的利息不受比例限制，據(jù)實(shí)扣除。
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1.融資租賃直租業(yè)務(wù)
融資租賃直租業(yè)務(wù)在企業(yè)所得稅處理方面，因承租方是作為自有固定資產(chǎn)并通過(guò)折舊的方式分期扣除，因此，對(duì)于出租方而言，應(yīng)作為分期收款銷(xiāo)售有形動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條第（一）項(xiàng)，“以分期收款方式銷(xiāo)售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。”同時(shí)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定的配比性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，應(yīng)分期確認(rèn)租賃資產(chǎn)的成本。計(jì)算公式如下：
納稅年度應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=本期應(yīng)收租賃費(fèi)-租出資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)×（本期應(yīng)收租賃費(fèi)/應(yīng)收租賃費(fèi)總額）
租賃期滿，出租人收到的購(gòu)買(mǎi)款在實(shí)際收到時(shí)確認(rèn)計(jì)稅收入。
另外，依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條關(guān)于“不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出不得在稅前扣除”的規(guī)定，未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除。
2.融資性售后回租業(yè)務(wù)
對(duì)于融資性售后回租業(yè)務(wù)，因承租方支付的租賃費(fèi)屬于利息支出計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，因此，出租方取得的收入屬于利息收入，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十八條第二款，“利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。”
四、融資租賃稅會(huì)差異分析
?。ㄒ唬┳赓U準(zhǔn)則相關(guān)概念
1.租賃期，是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷(xiāo)的租賃期間。如果承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開(kāi)始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。
2.租賃開(kāi)始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開(kāi)始日，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃，并確定在租賃期開(kāi)始日應(yīng)確認(rèn)的金額。
3.租賃期開(kāi)始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開(kāi)始。在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn)；出租人應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。
4.擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上與承租人和出租人均無(wú)關(guān)、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中，資產(chǎn)余值是指在租賃開(kāi)始日估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。為了促使承租人謹(jǐn)慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風(fēng)險(xiǎn)和損失，租賃協(xié)議有時(shí)要求承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)的余值進(jìn)行擔(dān)保，此時(shí)的擔(dān)保余值是針對(duì)承租人而言的。除此以外，擔(dān)保人還可能是與承租人和出租人均無(wú)關(guān)，但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方，如擔(dān)保公司，此時(shí)的擔(dān)保余值是針對(duì)出租人而言的。
5.未擔(dān)保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。對(duì)出租人而言，如果租賃資產(chǎn)余值中包含未擔(dān)保余值，表明這部分余值的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒(méi)有轉(zhuǎn)移，其風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)由出租人承擔(dān)，因此，未擔(dān)保余值不能作為應(yīng)收融資租賃款的一部分。
6.最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
如果租賃合同沒(méi)有規(guī)定優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)時(shí)，最低租賃付款額=各期租金之和+承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值+租賃期屆滿時(shí)承租人未能續(xù)租或展期而造成的任何應(yīng)由承租人支付的款項(xiàng)。
如果租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)時(shí)，最低租賃付款額=各期租金之和+承租人行使優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)而支付的任何款項(xiàng)。
例如，甲企業(yè)采用融資租賃方式租入設(shè)備一臺(tái)。租賃合同主要內(nèi)容：（1）該設(shè)備租賃期為5年，每年支付租金5萬(wàn)元；（2）或有租金4萬(wàn)元；（3）履約成本3萬(wàn)元；（4）承租人有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值為2萬(wàn)元。則甲企業(yè)該設(shè)備的最低租賃付款額為：5×5+2=27（萬(wàn)元）
又如，A租賃公司將一臺(tái)大型設(shè)備以融資租賃方式租賃給B企業(yè)。雙方簽訂合同，該設(shè)備租賃期4年，租賃期屆滿B企業(yè)歸還給A公司設(shè)備。每6個(gè)月月末支付租金787.5萬(wàn)元，B企業(yè)擔(dān)保的資產(chǎn)余值為450萬(wàn)元，B企業(yè)的母公司擔(dān)保的資產(chǎn)余值為675萬(wàn)元，另外擔(dān)保公司擔(dān)保金額為675萬(wàn)元，未擔(dān)保余值為225萬(wàn)元，則最低租賃付款額為：787.5×8+450+675=7425（萬(wàn)元）
7.最低租賃收款額，是指最低租賃付款額加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
若A租賃公司將一臺(tái)大型設(shè)備以融資租賃方式租賃給B企業(yè)。雙方簽訂合同，該設(shè)備租賃期4年，租賃期屆滿B企業(yè)歸還給A公司設(shè)備。每6個(gè)月月末支付租金525萬(wàn)元，B企業(yè)擔(dān)保的資產(chǎn)余值為300萬(wàn)元，B企業(yè)的母公司擔(dān)保的資產(chǎn)余值為450萬(wàn)元，另外擔(dān)保公司擔(dān)保金額為450萬(wàn)元，未擔(dān)保余值為150萬(wàn)元，則最低租賃收款額為：（525×8+300+450）+450=5400（萬(wàn)元）
?。ǘ┤谫Y租賃直租業(yè)務(wù)的稅會(huì)差異
1.承租人的稅會(huì)差異
?。?）融資租入固定資產(chǎn)的初始計(jì)量
①會(huì)計(jì)處理
在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。
承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率，否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無(wú)法知悉，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。
?、诙悇?wù)處理
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條第（三）項(xiàng)規(guī)定：“融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。”
條例并未規(guī)定計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值，而是采用相對(duì)簡(jiǎn)化的處理方式，按照合同約定的付款總額作為計(jì)稅基礎(chǔ)，比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定更直觀、更簡(jiǎn)單，同時(shí)，為了防止有些租賃合同對(duì)付款總額沒(méi)有約定，造成實(shí)際操作困難，可以按照該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為作為計(jì)稅基礎(chǔ)。
這里，需要注意兩點(diǎn)：（1）最低租賃付款額與租賃合同約定的付款總額是兩個(gè)不同的概念。租賃合同約定的付款總額不含承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。（2）如果承租方有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)，租賃合同約定的付款總額應(yīng)當(dāng)包括承租人行使優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)而支付的款項(xiàng)。
上述差異導(dǎo)致融資租入固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)大于初始會(huì)計(jì)成本，以后期間，會(huì)計(jì)折舊與財(cái)務(wù)費(fèi)用（如果計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)加上減值準(zhǔn)備）之和，與稅法折舊的差額，作納稅調(diào)整處理。
例1：2×15年12月1日，甲公司與乙租賃公司簽訂了一份礦泉水生產(chǎn)線融資租賃合同。租賃合同規(guī)定：租賃期開(kāi)始日為2×16年1月1日；租賃期為3年，每年年末支付租金200萬(wàn)元；租賃期屆滿，礦泉水生產(chǎn)線的估計(jì)殘余價(jià)值為40萬(wàn)元，其中甲公司擔(dān)保余值為30萬(wàn)元，未擔(dān)保余值為10萬(wàn)元。該礦泉水生產(chǎn)線于2×15年12月31日運(yùn)抵甲公司，當(dāng)日投入使用；假定該礦泉水生產(chǎn)線為全新生產(chǎn)線，租賃開(kāi)始日的公允價(jià)值為600萬(wàn)元。上述金額均不含增值稅。
2×15年12月31日，租入固定資產(chǎn)最低租賃付款額現(xiàn)值=2000000×2.6730+300000×0.8396=5597880（元），按照最低租賃付款額現(xiàn)值與租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值孰低原則，融資租入固定資產(chǎn)入賬價(jià)值為5597880元。未確認(rèn)融資費(fèi)用=6300000-5597880=702120(元)
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)5597880
借：應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額1020000（6000000×17%）
借：未確認(rèn)融資費(fèi)用702120
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款7320000（6000000+300000+6000000×17%）
這里的長(zhǎng)期應(yīng)付款，并非承租方未來(lái)應(yīng)當(dāng)支付的租金總額，其中還包括歸還租賃資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)沖減的擔(dān)保余值。
稅務(wù)處理：融資租入固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為6000000元。
?。?）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?/div>
?、贂?huì)計(jì)處理
在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時(shí)，一方面應(yīng)減少長(zhǎng)期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)的融資費(fèi)用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用。在先付租金(即每期期初等額支付租金)的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長(zhǎng)期應(yīng)付款，不必確認(rèn)當(dāng)期融資費(fèi)用。在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用時(shí)，按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法。
在采用實(shí)際利率法的情況下，根據(jù)租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值基礎(chǔ)不同，融資費(fèi)用分?jǐn)偮实倪x擇也不同。未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮实拇_定應(yīng)區(qū)別情況處理：（i）以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮剩唬╥i）以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮剩唬╥ii）以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮剩唬╥v）以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮?。該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率。
存在優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的，在租賃期屆滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷(xiāo)完畢，并且租賃負(fù)債也應(yīng)當(dāng)減少為優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)金額。在承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)提供了擔(dān)?；蛴捎谠谧赓U期屆滿時(shí)沒(méi)有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期屆滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)全部攤銷(xiāo)完畢，并且，租賃負(fù)債應(yīng)減少至擔(dān)保余值或該日應(yīng)支付的違約金。
本期確認(rèn)的融資費(fèi)用=（“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目期初余額-“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目期初余額）×分?jǐn)偮?/div>
②稅務(wù)處理
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條第二款規(guī)定：“以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。”
根據(jù)該項(xiàng)規(guī)定，融資費(fèi)用的攤銷(xiāo)額不得在稅前扣除。納稅調(diào)整方法是，將本期記入財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額與本期會(huì)計(jì)折舊之和，與本期稅法折舊對(duì)比，兩者的差額調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
（3）租賃資產(chǎn)折舊
?、贂?huì)計(jì)處理
承租人應(yīng)對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。
對(duì)于融資租入資產(chǎn)，計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊時(shí)，承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。同自有應(yīng)折舊資產(chǎn)一樣，租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃期開(kāi)始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值扣除擔(dān)保余值后的余額。如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃開(kāi)始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
確定租賃資產(chǎn)的折舊期間應(yīng)視租賃合同的規(guī)定而論。如果能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)承租人將會(huì)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認(rèn)為承租人擁有該項(xiàng)資產(chǎn)的全部使用壽命，因此應(yīng)以租賃期開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間；如果無(wú)法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。
?、诙悇?wù)處理
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條第（二）項(xiàng)規(guī)定：“以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。”
融資租入固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的方法與自有固定資產(chǎn)相同。殘值率可由納稅人自行確定，折舊總額為融資租入固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)扣除預(yù)計(jì)凈殘值的差額。折舊年限不得低于稅法規(guī)定的最低折舊年限，對(duì)于承租前已使用過(guò)的舊固定資產(chǎn)，可以根據(jù)固定資產(chǎn)的新舊磨損程度、使用情況等合理估計(jì)新舊程度，然后與該固定資產(chǎn)的法定折舊年限相乘確定。如果有關(guān)固定資產(chǎn)的新舊程度難以準(zhǔn)確估計(jì)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取其他合理方法。折舊方法采用直線法，對(duì)符合稅法加速折舊條件的，可以采取縮短折舊年限或者雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法。
納稅調(diào)整方法是，將本期記入財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額（未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷(xiāo)額）與本期會(huì)計(jì)折舊之和，與本期稅法折舊對(duì)比，兩者的差額調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
?。?）履約成本
履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。承租人發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
履約成本的所得稅處理與會(huì)計(jì)處理相同，在實(shí)際發(fā)生的當(dāng)期據(jù)實(shí)扣除。
?。?）或有租金
或有租金是指金額不固定、以時(shí)間長(zhǎng)短以外的其他因素(如銷(xiāo)售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等)為依據(jù)計(jì)算的租金。由于或有租金的金額不固定，無(wú)法采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)偅虼嘶蛴凶饨鹪趯?shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
或有租金的所得稅處理與會(huì)計(jì)處理相同，由于或有租金金額具有不確定性，稅法不允許計(jì)入融資租賃固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，而應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)據(jù)實(shí)扣除。
（6）租賃期屆滿
租賃期屆滿時(shí)，承租人對(duì)租賃資產(chǎn)的處理通常有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購(gòu)。
?、俜颠€
租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí)，通常借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”、“累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目。
租賃期屆滿，承租人將租賃資產(chǎn)歸還出租人，承租人不作任何稅務(wù)處理。
?、趦?yōu)惠續(xù)租
承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果租賃期屆滿時(shí)沒(méi)有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定須向出租人支付違約金時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。
稅務(wù)處理：如果租賃期屆滿時(shí)沒(méi)有續(xù)租，承租人支付的違約金，允許據(jù)實(shí)扣除。需要注意的是，由于出租人取得的違約金屬于其租賃資產(chǎn)取得的價(jià)外費(fèi)用，所以承租人仍需取得出租人開(kāi)具的增值稅發(fā)票方可稅前扣除。如果行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，應(yīng)將續(xù)租期間應(yīng)付租賃費(fèi)金額增加固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，并通過(guò)折舊方式在稅前扣除。
?、哿糍?gòu)
在承租人享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的情況下，支付購(gòu)買(mǎi)價(jià)款時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。
稅務(wù)處理：承租人享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)，由于已將購(gòu)買(mǎi)價(jià)款計(jì)入固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，并通過(guò)折舊方式在稅前扣除，因此在支付購(gòu)買(mǎi)價(jià)款時(shí)，不作稅務(wù)處理。
融資租賃稅務(wù)會(huì)計(jì)若干問(wèn)題（四）
（二）融資租賃直租業(yè)務(wù)的稅會(huì)差異
?。?）案例分析
例2：2×12年12月1日，甲公司（承租人）與乙公司（出租人）簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：
?、僮赓U標(biāo)的物：塑鋼機(jī)。
?、谄鹱馊眨?×13年1月1日。
?、圩赓U期：2×13年1月1日至2×15年12月31日，共36個(gè)月。
?、茏饨鹬Ц叮鹤?×13年1月1日起,每隔6個(gè)月于月末支付租金150000元。
⑤該機(jī)器的保險(xiǎn)、維護(hù)等費(fèi)用均由甲公司負(fù)擔(dān)，其中保險(xiǎn)費(fèi)6000元，維護(hù)費(fèi)4000元。
⑥該機(jī)器在2×12年12月1日的公允價(jià)值為700000元。
?、咦赓U合同規(guī)定的利率為7%(6個(gè)月利率)(乙公司租賃內(nèi)含利率未知)。
?、嗉坠驹谧赓U談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)1000元。
?、嵩摍C(jī)器的估計(jì)使用年限為8年，已使用3年，期滿無(wú)殘值。承租人采用年限平均法計(jì)提折舊。
⑩租賃期屆滿時(shí)，甲公司享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)該機(jī)器的選擇權(quán)，購(gòu)買(mǎi)價(jià)為100元，估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為80000元。
2×14年和2×15年兩年，甲公司每年按該機(jī)器所生產(chǎn)的產(chǎn)品——塑鋼窗戶的年銷(xiāo)售收入的5%向乙公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入。
以上收入均不含增值稅。
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承租人(甲公司)會(huì)計(jì)處理如下：
?、僮赓U期開(kāi)始日
第一步，判斷租賃類(lèi)型
本例存在優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)，優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)價(jià)100元遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值80000元，所以在租賃開(kāi)始日，即2×12年12月1日就可合理確定甲公司將會(huì)行使這種選擇權(quán)；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為715116.6元(計(jì)算過(guò)程見(jiàn)后)大于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%即630000元(700000元×90%)，所以這項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。
第二步，計(jì)算租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值
最低租賃付款額＝各期租金之和+行使優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)支付的金額＝150000×6+100＝900100(元)
計(jì)算現(xiàn)值的過(guò)程如下：每期租金150000元的年金現(xiàn)值＝150000×(P／A，7%，6)
優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)行使價(jià)100元的復(fù)利現(xiàn)值＝100×(P／F，7%，6)
查表得知
(P／A，7%，6)＝4.767
(P／F，7%，6)＝0.666
現(xiàn)值合計(jì)＝150000×4.767+100×0.666
＝715050+66.6
?。?15116.6(元)＞700000(元)
根據(jù)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為其公允價(jià)值700000元。
第三步，計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用
未確認(rèn)融資費(fèi)用＝最低租賃付款額-租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值
?。?00100-700000
?。?00100(元)
第四步，將初始直接費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值
初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過(guò)程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。
第五步，會(huì)計(jì)分錄
2×13年1月1日
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)701000
借：未確認(rèn)融資費(fèi)用200100
借：應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額153017（900100×17%）
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款1053117（900100+153017）
貸：銀行存款1000
稅務(wù)處理
固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=各期租金之和+行使優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)支付的金額+初始直接費(fèi)用=150000×6+100+1000=901100（元）
?、谖创_認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?/div>
第一步，確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮?/div>
由于租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值為其公允價(jià)值，因此應(yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省?/div>
根據(jù)下列公式：
租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值＝租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值
可以得出：150000×(P／A，r，6)+IOO×(P／F，r，6)＝700000
可在多次測(cè)試的基礎(chǔ)上，用插值法計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省?/div>
當(dāng)r＝7%時(shí)
150000×4.767+100×0.666＝715050+66.6
?。?15116.6>700000
當(dāng)r＝8%時(shí)
150000×4.623+100×0.630＝693450+63＝693513<700000
因此，7%
現(xiàn)值 利率
715116.6 7%
700000 r
693513 8%
(715116.6-700000)／(715116.6-693513)＝(7%-r)／(7%-8%)
r＝(21603.6×7%+15116.6×l%)／21603.6＝7.70%
即，融資費(fèi)用分?jǐn)偮蕿?.70%。
第二步，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用如下表（單位：元）所示：
2×12年12月31日未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙恚▽?shí)際利率法）
|
日期
|
租金
|
確認(rèn)的融資費(fèi)用
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應(yīng)付本金減少額
|
應(yīng)付本金余額
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（1）
|
（2）
|
（3）=期初（5）×7.70%
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(4)=(2)-(3)
|
期末（5）=期初（5）-（4）
|
|
2×12年12月31日
|
|
|
|
700000
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2×13年6月30日
|
150000
|
53900
|
96100
|
603900
|
|
2×13年12月31日
|
150000
|
46500.3
|
103499.7
|
500400.3
|
|
2×14年6月30日
|
150000
|
38530.82
|
111469.18
|
388931.12
|
|
2×14年12月31日
|
150000
|
29947.70
|
120052.30
|
268878.82
|
|
2×15年6月30日
|
150000
|
20703.67
|
129296.33
|
139582.49
|
|
2×15年12月31日
|
150000
|
10517.51*
|
139482.49*
|
100
|
|
2×15年12月31日
|
100
|
|
100
|
0
|
|
合計(jì)
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900100
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200100
|
700000
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|
*做尾數(shù)調(diào)整：10517.51=150000-139482.49;139482.49=139582.49-100
第三步，會(huì)計(jì)分錄
2×13年6月30，支付第一期租金
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款175500
貸：銀行存款175500
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額25500（150000×17%）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額25500（150000×17%）
以后各期支付租金及增值稅處理分錄同上。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用53900
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用53900
2×13年12月31，支付第二期租金及增值稅處理分錄略。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用46500.3
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用46500.3
2×14年6月30，支付第三期租金及增值稅處理分錄略。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用38530.82
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用38530.82
2×14年12月31日，支付第四期租金及增值稅處理分錄略。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用29947.70
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用29947.70
2×15年6月30日，支付第五期租金及增值稅處理分錄略。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用20703.67
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用20703.67
2×15年12月31日，支付第六期租金及增值稅處理分錄略。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用10517.51
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用10517.51
稅務(wù)處理
每年末申報(bào)所得稅時(shí)，將當(dāng)年未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)傤~與會(huì)計(jì)折舊之和與稅法折舊的差額分別作納稅調(diào)整。
?、圩赓U資產(chǎn)折舊的計(jì)提
下面列示融資租入固定資產(chǎn)折舊的處理。
融資租入固定資產(chǎn)折舊計(jì)算如下表（單位：元）所示：
2×13年1月1日融資租入固定資產(chǎn)折舊計(jì)算表（年限平均法）
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日期
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固定資產(chǎn)原價(jià)
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估計(jì)余值
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折舊率
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當(dāng)年折舊費(fèi)
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累計(jì)折舊
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固定資產(chǎn)凈值
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2×13年1月1日
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701000
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0
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701000
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2×13年12月31日
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20%
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140200
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140200
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560800
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2×14年12月31日
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20%
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140200
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280400
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420600
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2×15年12月31日
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20%
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140200
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420600
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280400
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2×16年12月31日
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20%
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140200
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560800
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140200
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2×17年12月31日
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20%
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140200
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701000
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0
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合計(jì)
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701000
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0
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100%
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701000
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*在租賃開(kāi)始日（2×12年12月1日）可以合理地確定租賃期屆滿后承租人能夠取得該項(xiàng)資產(chǎn)的所有權(quán)，因此在采用年限平均法計(jì)提折舊時(shí)，應(yīng)按租賃期開(kāi)始日租賃資產(chǎn)壽命5年(估計(jì)使用年限8年減去已使用年限3年)計(jì)提折舊。本例中租賃資產(chǎn)不存在擔(dān)保余值，應(yīng)全額計(jì)提折舊。
會(huì)計(jì)分錄為：
2×13年12月31日，計(jì)提本年折舊(假定按年計(jì)提折舊)
借：制造費(fèi)用——折舊費(fèi)140200
貸：累計(jì)折舊140200
2×14年～2×17年各年分錄同上。
稅務(wù)處理
根據(jù)前面的計(jì)算結(jié)果已知該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為901100元，由于該項(xiàng)固定資產(chǎn)已使用過(guò)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)新舊程度確定稅法折舊年限為5年，凈殘值為零。采用直線法計(jì)算稅法折舊，則2×13年至2×17年每年允許扣除的折舊額為：901100/5=180220元。
各年納稅調(diào)整額列表如下：
2×13年至2×17年納稅調(diào)整明細(xì)表（單位：元）
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年度
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未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)傤~
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會(huì)計(jì)折舊
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稅法折舊
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納稅調(diào)整金額
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2×13年
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100400.3
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140200
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180220
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+60380.3
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2×14年
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68478.52
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140200
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180220
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+28458.52
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2×15年
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31221.18
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140200
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180220
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-8798.82
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2×16年
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140200
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180220
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-40020
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2×17年
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140200
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180220
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-40020
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合計(jì)
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200100
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701000
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901100
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0
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各年度所得稅會(huì)計(jì)分錄（略）
?、苈募s成本的處理
甲公司支付該機(jī)器發(fā)生的保險(xiǎn)費(fèi)、維護(hù)費(fèi)10000元，會(huì)計(jì)分錄為：
借：制造費(fèi)用10000
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額1040（6000×6%+4000×17%）
貸：銀行存款11040
稅務(wù)處理
企業(yè)發(fā)生的保險(xiǎn)費(fèi)、維護(hù)費(fèi)10000元，據(jù)實(shí)扣除，不作納稅調(diào)整。
?、莼蛴凶饨鸬奶幚?/div>
假設(shè)2×14年、2×15年甲公司分別實(shí)現(xiàn)塑鋼窗戶銷(xiāo)售收入100000元和150000元，根據(jù)租賃合同規(guī)定，這兩年應(yīng)支付給乙公司經(jīng)營(yíng)分享收入分別為5000元和7500元。
因乙公司取得的或有租金收入屬于租賃收入的價(jià)外費(fèi)用，需按17%計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅，故甲公司可以按取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票做進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。
2×14年12月31日
借：銷(xiāo)售費(fèi)用5000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）850
貸：銀行存款5850
2×15年12月31日
借：銷(xiāo)售費(fèi)用7500
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1275
貸：銀行存款8775
稅務(wù)處理：或有租金在實(shí)際發(fā)生時(shí)據(jù)實(shí)扣除，企業(yè)所得稅不作納稅調(diào)整。
?、拮赓U期屆滿時(shí)的處理
假設(shè)2×15年12月31日，甲公司向乙公司支付購(gòu)買(mǎi)價(jià)款100元。會(huì)計(jì)分錄為：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款117
貸：銀行存款117
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額17
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額17
借：固定資產(chǎn)——塑鋼機(jī)700000
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)700000
稅務(wù)處理
與會(huì)計(jì)處理一致，不作納稅調(diào)整。
未完待續(xù)
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