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　　根據(jù)合同約定，在此期間甲公司還需按照機(jī)器所生產(chǎn)的產(chǎn)品年銷售收入的3%向丙公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入，所以應(yīng)確認(rèn)或有租金。在企業(yè)所得稅上，這部分或有租金允許在實(shí)際發(fā)生時(shí)據(jù)實(shí)扣除，稅會(huì)規(guī)定沒(méi)有差異。

　　

　　借：銷售費(fèi)用

　　

　　貸：銀行存款

　　

　　2017年至2019年應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額：

　　

　　2017年：150.2+64.1448-100.1＝114.2448萬(wàn)元

　　

　　2018年：150.2+51.2522-100.1＝101.3522萬(wàn)元

　　

　　2019年：150.2+37.1260-100.1＝87.226萬(wàn)元

　　

　　7)2020年稅會(huì)差異分析：

　　

　?、俳瑁洪L(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)200

　　

　　貸：銀行存款                                                200

　　

　?、诮瑁褐圃熨M(fèi)用     150.2

　　

　　貸：累計(jì)折舊     150.2

　　

　?、劢瑁贺?cái)務(wù)費(fèi)用              21.5470

　　

　　貸：未確定融資費(fèi)用  21.5470

　　

　　租期屆滿，設(shè)備余值大于甲公司擔(dān)保余值，則甲公司在交還設(shè)備時(shí)無(wú)需再支付擔(dān)保余值：

　　

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn) 50

　　

　　累計(jì)折舊                                                 751

　　

　　貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)             801

　　

　　2020年，企業(yè)所得稅應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額分析：

　　

　　折舊調(diào)整＝150.2+21.5470-100.1＝71.647萬(wàn)元；

　　

　　計(jì)稅基礎(chǔ)剩余1001-100.1*5＝500.5萬(wàn)元，因租期屆滿時(shí)承租人將設(shè)備歸還出租人，所以承租人應(yīng)視在稅務(wù)上視同處置了該項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)確認(rèn)設(shè)備處置所得，應(yīng)將剩余計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)減當(dāng)年應(yīng)納稅所得額500.5萬(wàn)元。

　　

　　8）5年總體納稅調(diào)整額測(cè)算

　　

　　126.02+114.2448+101.3522+87.226+71.647-500.5＝0

　　

　　從以上分析看，對(duì)承租方而言，融資租賃業(yè)務(wù)在企業(yè)所得稅方面仍有部分政策需要進(jìn)一步明確：

　　

　?、僮馊胭Y產(chǎn)折舊年限問(wèn)題：對(duì)于有購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的業(yè)務(wù)（很可能取得所有權(quán)），稅會(huì)在折舊年限上可實(shí)現(xiàn)折舊年限的統(tǒng)一；但本例中，因稅法對(duì)不能取得所有權(quán)的融資租賃行為沒(méi)有給予折舊年限上的特殊規(guī)定，所以稅會(huì)在折舊年限上存在較大的差異。因沒(méi)有政策支撐，所以在實(shí)操中采用本例確定的方法能夠更好的防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

　　

　　②本例中，如果租期屆滿時(shí)甲公司需要支付擔(dān)保余值，擔(dān)保余值是否可在支付年度的企業(yè)所得稅前一次性扣除還需進(jìn)一步明確。

　　

　?、郾纠?，甲公司在歸還資產(chǎn)時(shí)將資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)余值在歸還年度進(jìn)行了一次性調(diào)整扣除，這種處理方法暫無(wú)明確的文件支持，實(shí)操中企業(yè)除采取本例中的處理方法外，還可采取將支付的擔(dān)保余值加上計(jì)稅基礎(chǔ)余值在剩余年度折舊攤銷的方法進(jìn)行處理，筆者認(rèn)為這種處理方式是一種避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)的更為保守的處理方式。

　　

　　2、出租方會(huì)計(jì)處理及稅會(huì)差異分析

　　

　　1）計(jì)算出租方內(nèi)含利率

　　

　?、俪鲎夥阶畹褪湛铑~＝200×5+（50+30）＝1080萬(wàn)元

　　

　　②最低收款額現(xiàn)值＝200×（P/A,r,5）+80× (P/F,r,5)

　　

　?、畚磽?dān)保余額現(xiàn)值＝20×(P/F,r,5)

　　

　?、茏赓U資產(chǎn)公允價(jià)值+出租人初始直接費(fèi)用＝800+1＝801

　　

　?、?00×（P/A,r,5）+100×(P/F,r,5)＝801

　　

　　運(yùn)用插值法計(jì)算得出r＝10.89%

　　

　　2）計(jì)算未實(shí)現(xiàn)融資收益[7]

　　

　　（200×5+50+30+1+20）-（200×P/A,10.89%,5+100× P/F,10.89%,5+1）＝1101-（801+1）＝299萬(wàn)元

　　

　　3）2016年1月1日，發(fā)出設(shè)備時(shí)

　　

　?、俳瑁汗潭ㄙY產(chǎn)清理   750

　　

　　累計(jì)折舊            250

　　

　　貸：固定資產(chǎn)           1000

　　

　?、诮瑁洪L(zhǎng)期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃設(shè)備款1080

　　

　　未擔(dān)保余值                20

　　

　　貸：固定資產(chǎn)清理           750

　　

　　銀行存款                    1

　　

　　未實(shí)現(xiàn)融資收益        299

　　

　　營(yíng)業(yè)外收入                50

　　

　　企業(yè)所得稅上：該設(shè)備為舊設(shè)備，丙公司原來(lái)使用的折舊年限小于稅法規(guī)定折舊年限，所以稅法上認(rèn)定該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)凈值是1000-1000/10*2＝800萬(wàn)元（前提是丙公司已在以前年度調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額50萬(wàn)元），所以會(huì)計(jì)上確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入（50萬(wàn)元）在企業(yè)所得稅上不予確認(rèn)，該計(jì)稅基礎(chǔ)凈值應(yīng)按費(fèi)用配比原則在確認(rèn)租金收入時(shí)進(jìn)行配比扣除，即：按照租期5年，每年扣除160萬(wàn)元。企業(yè)發(fā)生的直接費(fèi)用（1萬(wàn)元）允許在企業(yè)所得稅前扣除。所以，本環(huán)節(jié)應(yīng)調(diào)整減少應(yīng)納稅所得額50+1＝51萬(wàn)元。

　　

　　4）計(jì)算未實(shí)現(xiàn)融資收益在各年度應(yīng)確認(rèn)的融資收入

　　

　　*尾數(shù)調(diào)整：29.2642＝299-46.2288-61.33-74.9481-87.2289

　　

　　5）2016年12月31日，收到融資租賃租金200萬(wàn)元

　　

　?、俳瑁恒y行存款                                            200

　　

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃設(shè)備款200

　　

　?、诮瑁何磳?shí)現(xiàn)融資收益  87.2289

　　

　　貸：租賃收入              87.2289

　　

　　企業(yè)所得稅：應(yīng)按照合同約定金額確認(rèn)融資租賃租金收入200萬(wàn)元，同時(shí)分?jǐn)側(cè)谫Y租賃設(shè)備成本160萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)融資租賃項(xiàng)目應(yīng)納稅所得額200-160＝40萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所額87.2289-40＝47.2289萬(wàn)元。

　　

　　2016年度總納稅調(diào)整額：①調(diào)減租賃開(kāi)始日應(yīng)納稅所得額51萬(wàn)；②調(diào)減年末確認(rèn)租賃收入47.2289萬(wàn)元。2016年合計(jì)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額51+47.2289＝98.2289萬(wàn)元。

　　

　　6）2017年至2019年

　　

　?、俳瑁恒y行存款                                              200

　　

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃設(shè)備款  200

　　

　?、诮瑁何磳?shí)現(xiàn)融資收益74.9481/61.33/46.2288

　　

　　貸：租賃收入            74.9481/61.33/46.2288

　　

　　企業(yè)所得稅：每年度應(yīng)確認(rèn)融資租賃項(xiàng)目的租賃應(yīng)納稅所得額200-160＝40萬(wàn)元，2017-2019年分別應(yīng)調(diào)減當(dāng)年應(yīng)納稅所得額：34.9481/21.33/6.2288萬(wàn)元。

　　

　　7）2020年

　　

　　①借：銀行存款                                             200

　　

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃設(shè)備款  200

　　

　?、诮瑁何磳?shí)現(xiàn)融資收益29.2642

　　

　　貸：租賃收入            29.2642

　　

　　若2020年末，設(shè)備估計(jì)凈值為20萬(wàn)元，則甲公司應(yīng)支付擔(dān)保金50萬(wàn)元，非關(guān)聯(lián)第三方應(yīng)支付擔(dān)保金30萬(wàn)元，丙公司收回設(shè)備凈殘值為20萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理為：

　　

　　借：固定資產(chǎn)       20

　　

　　銀行存款       80

　　

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃設(shè)備款   80

　　

　　未擔(dān)保余值                                           20

　　

　　企業(yè)所得稅：①應(yīng)確認(rèn)融資租賃項(xiàng)目的租賃應(yīng)納稅所得額200-160＝40萬(wàn)元；②應(yīng)確認(rèn)取得的余值擔(dān)保額50+30＝80萬(wàn)元，當(dāng)年應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額40+80＝120萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)整增加當(dāng)年應(yīng)納稅所得額120-29.2642＝90.7358萬(wàn)元。

　　

　　綜上：①5年共計(jì)確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得40×5+50+30＝280萬(wàn)元；②5年租金收入稅會(huì)確認(rèn)差異280-299＝-19萬(wàn)元，應(yīng)稅所得調(diào)整差額：-47.2289-34.9481-21.33-6.2288+90.7358＝-19萬(wàn)元；③初始直接費(fèi)用造成應(yīng)稅所得差異-1-0＝-1萬(wàn)元；④租賃開(kāi)始日，因資產(chǎn)會(huì)計(jì)凈值與計(jì)稅基礎(chǔ)差異造成應(yīng)稅所得差異0-50＝-50萬(wàn)元；

　　

　　驗(yàn)算分析：①租賃開(kāi)始日，因資產(chǎn)會(huì)計(jì)凈值與計(jì)稅基礎(chǔ)差異造成應(yīng)稅所得差異-50萬(wàn)元，已在丙公司以前年度折舊調(diào)整中予以納稅補(bǔ)償；②因融資租賃產(chǎn)生的應(yīng)稅所得調(diào)整差額-19-1＝-20萬(wàn)來(lái)源于：會(huì)計(jì)上將未擔(dān)保余值提前視為利息收入并確認(rèn)了融資租賃收入，用于對(duì)沖收回設(shè)備凈值的折舊或處置產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流出。而稅收上將未擔(dān)保余值視同為收回設(shè)備的凈殘值，允許在未來(lái)年度內(nèi)按照折舊/處置所得處理。

　　

　　思考討論：目前稅法沒(méi)有對(duì)收回資產(chǎn)在稅務(wù)折舊年限上進(jìn)行明確規(guī)定，筆者認(rèn)為按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，允許企業(yè)將資產(chǎn)出租期間計(jì)入已使用年限，對(duì)資產(chǎn)收回凈值的折舊年限允許企業(yè)按照稅法最低折舊年限減除已使用年限后的余額進(jìn)行折舊攤銷。具體到本例中，對(duì)于丙公司收回的設(shè)備筆者建議允許丙公司在10-2-5＝3年內(nèi)繼續(xù)攤銷。

　　

　　[4]履約成本：指租賃期間為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。

　　

　　[5]或有租金：指金額不定、以時(shí)間長(zhǎng)短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等）為依據(jù)計(jì)算的租金。

　　

　　[6]每期未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偅剑科陂L(zhǎng)期應(yīng)付款期初余額－未確認(rèn)融資費(fèi)用期初余額）×實(shí)際利率

　　

　　[7]未實(shí)現(xiàn)融資收益＝（最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用+未擔(dān)保余值）-（最低租賃收款額現(xiàn)值+初始直接費(fèi)用現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值）