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　　摘要
　　
　　IFRS16新準(zhǔn)則的具體規(guī)定對(duì)租賃業(yè)務(wù)有何影響？在關(guān)上一扇門的同時(shí)，有沒有打開一扇窗呢？租賃業(yè)務(wù)又何以應(yīng)對(duì)？針對(duì)這三個(gè)問題，本文分為上、中、下三篇分別予以論述。本篇主要介紹新版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的業(yè)務(wù)影響。
　　
　　今年1月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)頒布了新的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》（IFRS16），IFRS16新準(zhǔn)則將于2019年1月1日生效，屆時(shí)將替換現(xiàn)行的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——租賃》(IAS17)。按照財(cái)政部會(huì)計(jì)司2010年印發(fā)的《中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將保持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，持續(xù)趨同的時(shí)間安排與IASB 的進(jìn)度保持同步，因此，我國租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS16新準(zhǔn)則的趨同也將在2019年之前完成。
　　
　　IFRS16新準(zhǔn)則相對(duì)于IAS17準(zhǔn)則變化較大，其指導(dǎo)原則在于要求承租人將租賃入表；而按照IAS17準(zhǔn)則，承租人對(duì)于經(jīng)營性租賃無需入表，僅在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露即可。目前，租賃業(yè)務(wù)中，承租人按照經(jīng)營性租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量以實(shí)現(xiàn)“表外融資”的做法漸成趨勢(shì)，IFRS16新準(zhǔn)則的出臺(tái)將顛覆這一模式。
　　
　　那么，IFRS16新準(zhǔn)則的具體規(guī)定對(duì)租賃業(yè)務(wù)有何影響？在關(guān)上一扇門的同時(shí)，有沒有打開一扇窗呢？租賃業(yè)務(wù)又何以應(yīng)對(duì)？針對(duì)這三個(gè)問題，本文分為上、中、下三篇分別予以論述。本篇主要介紹新版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的業(yè)務(wù)影響。
　　
　　一、 無論融資租賃還是經(jīng)營性租賃，承租人均須確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債
　　
　　按照現(xiàn)行IAS17準(zhǔn)則，承租人對(duì)于融資租賃須在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)租賃物資產(chǎn)及負(fù)債，并在損益表上計(jì)提折舊，確認(rèn)利息支出；但對(duì)經(jīng)營性租賃則無需在資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)，發(fā)生的租金支出僅作為當(dāng)期成本計(jì)入損益表。
　　
　　IFRS16新準(zhǔn)則不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營性租賃，其邏輯在于承租人租入租賃物，對(duì)于租賃物有使用權(quán)，且該等使用權(quán)將會(huì)帶來經(jīng)濟(jì)利益，該使用權(quán)的成本也能可靠計(jì)量，符合“資產(chǎn)”的內(nèi)涵，該使用權(quán)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。與此對(duì)應(yīng)，承租人在未來具有對(duì)出租人的現(xiàn)實(shí)支付義務(wù)，構(gòu)成一項(xiàng)負(fù)債。
　　
　　租賃負(fù)債的計(jì)量則是付款義務(wù)即租金和租賃期結(jié)束時(shí)預(yù)計(jì)支付款項(xiàng)之和的現(xiàn)值，這與IAS17準(zhǔn)則下融資租賃負(fù)債的計(jì)量基本一致。然而，使用權(quán)資產(chǎn)既非一項(xiàng)有形資產(chǎn)，也非一項(xiàng)無形資產(chǎn)，是一個(gè)嶄新的概念，如何計(jì)量呢？按照IFRS16新準(zhǔn)則，使用權(quán)資產(chǎn)為租賃負(fù)債加上初始直接費(fèi)用等。在確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的基礎(chǔ)上，使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，負(fù)債則按照攤余成本法計(jì)利息支出，這與現(xiàn)行IAS17準(zhǔn)則下融資租賃的計(jì)量也是一致的。
　　
　　另一方面，對(duì)于出租人而言， IFRS16新準(zhǔn)則要求仍分類為融資租賃和經(jīng)營性租賃，會(huì)計(jì)處理基本不變。因此，可以大致理解為，IFRS16新準(zhǔn)則實(shí)施后，主要變化在于承租人的經(jīng)營性租賃業(yè)務(wù)，其會(huì)計(jì)處理發(fā)生巨大轉(zhuǎn)折，基本可看作視同融資租賃業(yè)務(wù)。
　　
　　二、 經(jīng)營性租賃業(yè)務(wù)首當(dāng)其沖
　　
　　長(zhǎng)期以來，經(jīng)營性租賃業(yè)務(wù)的一大優(yōu)勢(shì)即為“表外融資、優(yōu)化報(bào)表”，IFRS16新準(zhǔn)則使經(jīng)營性租賃相對(duì)于銀行信貸、融資租賃在會(huì)計(jì)上的優(yōu)勢(shì)蕩然無存。承租人不得不面對(duì)由此帶來的一系列問題。
　　
　　首先，承租人的償債指標(biāo)受到不利影響，資產(chǎn)、負(fù)債雙升導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率提高，確認(rèn)負(fù)債導(dǎo)致應(yīng)付利息增加，進(jìn)而導(dǎo)致利息保障倍數(shù)下降；其次，運(yùn)營指標(biāo)受到不利影響，確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)使總資產(chǎn)變大，進(jìn)而導(dǎo)致資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降；再次，在租賃初期，凈資產(chǎn)及每股收益也受到不利影響，主要原因是使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊一般使用直線法，但常見的等額租金模式下，租賃初期負(fù)債本金償還較少，而利息支出較多，資產(chǎn)的減少高于負(fù)債的減少，租賃初期將導(dǎo)致凈資產(chǎn)下降，利息支出沖減利潤，將導(dǎo)致每股收益下降。IFRS16新準(zhǔn)則來襲，經(jīng)營性租賃的會(huì)計(jì)處理不再具有吸引力。
　　
　　三、 融資租賃業(yè)務(wù)也受沖擊
　　
　　實(shí)踐中，雖然作為出租人的租賃公司將租賃業(yè)務(wù)確認(rèn)為融資租賃，但因?yàn)槌鲎馊伺c承租人的外部審計(jì)師往往并非同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對(duì)同一筆業(yè)務(wù)，出租人確認(rèn)為融資租賃，但承租人確認(rèn)為經(jīng)營性租賃的情況客觀存在。同時(shí)，融資租賃業(yè)務(wù)因其本金的全額清償性，本來就與銀行信貸更為相似，銀行信貸對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)有一定替代性?？紤]這兩方面因素，租賃公司的融資租賃業(yè)務(wù)可能也將受到不利影響。
　　
　　四、 租賃公司難以應(yīng)用會(huì)計(jì)處理豁免
　　
　　針對(duì)承租人入表的要求，IFRS16新準(zhǔn)則給出了兩項(xiàng)豁免，一是租賃期短于一年的租賃業(yè)務(wù)；二是租賃物價(jià)值較低，如低于5,000美元。目前，租賃公司的業(yè)務(wù)無論在期限還是價(jià)值上一般都不符合上述要求，承租人無法享受豁免。如果將一個(gè)租賃期原本為3年的租賃業(yè)務(wù)人為割裂為1年期，一方面出租人將會(huì)承擔(dān)較大風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，按照IFRS16新準(zhǔn)則，1年租期到期時(shí)，如承租人有續(xù)租動(dòng)機(jī)，則租賃期應(yīng)連續(xù)計(jì)算。
　　
　　五、 存量租賃業(yè)務(wù)也須按新準(zhǔn)則調(diào)整
　　
　　實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于會(huì)計(jì)政策變更，為保持同一會(huì)計(jì)期間會(huì)計(jì)政策的一致性，在2019年1月1日尚未結(jié)清的存量業(yè)務(wù)與新發(fā)生業(yè)務(wù)一樣，均受新準(zhǔn)則約束。IFRS16新準(zhǔn)則對(duì)存量業(yè)務(wù)給出了一項(xiàng)豁免，可以采用簡(jiǎn)便實(shí)務(wù)操作方法，繼續(xù)沿用之前對(duì)現(xiàn)有合同是否為租賃所做的評(píng)估。但這項(xiàng)豁免僅限于在認(rèn)定業(yè)務(wù)是否屬于租賃時(shí)可采用舊準(zhǔn)則，對(duì)于已確認(rèn)為租賃的業(yè)務(wù)，其會(huì)計(jì)處理則完全適用新準(zhǔn)則?，F(xiàn)行IAS17準(zhǔn)則對(duì)租賃的認(rèn)定與IFRS16新準(zhǔn)則相差不大，甚至更加寬泛，因此該項(xiàng)豁免對(duì)租賃公司意義不大。
　　
　　2019年1月1日，存量租賃業(yè)務(wù)須完成舊準(zhǔn)則向新準(zhǔn)則過渡的相關(guān)會(huì)計(jì)調(diào)整，這項(xiàng)工作是巨大的，也將會(huì)對(duì)承租人進(jìn)而對(duì)租賃業(yè)務(wù)帶來沖擊。
　　
　　作者胡永強(qiáng)，金融學(xué)博士、律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師，民生金融租賃業(yè)務(wù)規(guī)劃部規(guī)劃經(jīng)理。
　　
　　來源：民生租賃

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