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　　繼2016年3月18日國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議審議通過(guò)了全面“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案，3月23日財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局正式出臺(tái)了《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(包括其相關(guān)附件，以下稱“36號(hào)文”)。36號(hào)文的出臺(tái)，一方面全國(guó)范圍內(nèi)全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅(以下稱“營(yíng)改增”)試點(diǎn)范圍進(jìn)一步擴(kuò)展到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人，實(shí)現(xiàn)全行業(yè)的營(yíng)改增；另一方面也對(duì)近年來(lái)“營(yíng)改增”試點(diǎn)過(guò)程中的相關(guān)法規(guī)進(jìn)行了整合和統(tǒng)一，以迎接全面“營(yíng)改增”時(shí)代的到來(lái)。

　　

　　本文旨在解讀和分析36號(hào)文實(shí)施后，融資租賃業(yè)務(wù)(特別是飛機(jī)融資租賃業(yè)務(wù))面臨的新變化和對(duì)各主要交易方的影響。

　　

　　租賃交易面臨的新變化

　　

　　融資租賃行業(yè)全國(guó)范圍的“營(yíng)改增”試點(diǎn)已自2013年實(shí)施，36號(hào)文除維持現(xiàn)行的差額納稅、即征即退、融資租賃資質(zhì)等政策外，新帶來(lái)的變化主要有：(1)租賃分類征稅；(2)差額納稅扣除項(xiàng)調(diào)整；(3)經(jīng)營(yíng)租賃標(biāo)的物增加無(wú)形資產(chǎn)；(4)商務(wù)部系融資租賃公司資本限制。具體而言：

　　

　　1. 租賃分類征稅

　　

　　首先，36號(hào)文提出了“不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)”的概念，與“有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)”相區(qū)分，適用不同稅率。出租人提供“有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)”(包括融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃)的增值稅稅率保持不變，為17%；新增的“不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)”(包括融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃)，增值稅稅率為11%。其次，36號(hào)文對(duì)融資租賃中的回租業(yè)務(wù)和直租業(yè)務(wù)進(jìn)行定性區(qū)分，適用不同稅率。明確將“融資性售后回租服務(wù)”納入金融服務(wù)范圍，按照貸款服務(wù)適用6%的增值稅稅率；而非回租型融資租賃服務(wù)和經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)仍屬于租賃服務(wù)的范圍，適用17%的增值稅稅率。

　　

　　2. 差額納稅扣除項(xiàng)調(diào)整

　　

　　36號(hào)文對(duì)比現(xiàn)行政策，可享受差額納稅的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，其從事融資租賃服務(wù)的，其銷售額的扣除項(xiàng)中不再包括“服務(wù)和保險(xiǎn)費(fèi)、安裝費(fèi)”，而是以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息和車輛購(gòu)置稅后的余額為銷售額。可享受差額納稅的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，其從事融資性售后回租服務(wù)的，差額納稅的扣除項(xiàng)不變。

　　

　　3. 經(jīng)營(yíng)租賃標(biāo)的物增加無(wú)形資產(chǎn)

　　

　　除有形動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃、水路運(yùn)輸?shù)墓庾夂秃娇者\(yùn)輸?shù)母勺庵猓?6號(hào)文進(jìn)一步將建筑物、構(gòu)筑物等不動(dòng)產(chǎn)或者飛機(jī)、車輛等有型動(dòng)產(chǎn)的廣告位的出租服務(wù)、車輛停放服務(wù)、道路通行服務(wù)等均納入“經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)”的范圍，征收增值稅，擴(kuò)展了可開展經(jīng)營(yíng)租賃的標(biāo)的物范圍。

　　

　　4. 商務(wù)部系融資租賃公司資本限制

　　

　　根據(jù)36號(hào)文的規(guī)定，2016年5月1日起，對(duì)可享受差額納稅的、經(jīng)商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人的資本限制，從此前的“注冊(cè)資本”達(dá)到1.7億元，調(diào)整為“實(shí)收資本”達(dá)到1.7億元，并從達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的當(dāng)月起執(zhí)行差額納稅；而對(duì)于2016年5月1日后實(shí)收資本未達(dá)到1.7億元但注冊(cè)資本達(dá)到1.7億元的，在2016年7月31日前仍可按照差額納稅，但2016年8月1日后，實(shí)收資本未達(dá)到1.7億元，不得執(zhí)行融資租賃和融資性售后回租的差額納稅。

　　

　　全面“營(yíng)改增”對(duì)融資租賃行業(yè)各交易方的影響:

　　

　　銀行

　　

　　1. 稅率提高

　　

　　銀行從事金融服務(wù)(其中包括貸款服務(wù))的適用稅率從5%的營(yíng)業(yè)稅調(diào)整至6%的增值稅，但考慮到增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的因素和價(jià)外稅的性質(zhì)，銀行實(shí)際的稅負(fù)成本可能會(huì)降低。

　　

　　2. 價(jià)外稅

　　

　　雖然“營(yíng)改增”之后銀行業(yè)金融服務(wù)的稅率提高，但由于之前征收的營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，實(shí)際稅負(fù)由銀行自行承擔(dān)，而增值稅屬于價(jià)外稅，即增值稅一般計(jì)稅方法下的銷售額不含銷項(xiàng)稅額，增值稅的實(shí)際稅負(fù)承擔(dān)者為借款人，而通常銀行的貸款合同中也會(huì)將間接稅負(fù)(如增值稅)轉(zhuǎn)嫁給借款人，因此，銀行的實(shí)際稅負(fù)可能并不會(huì)增加。

　　

　　3. 進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣

　　

　　可層層抵扣是增值稅最顯著的特性，銀行購(gòu)買的商品和服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅可以自其提供金融服務(wù)應(yīng)繳納的銷項(xiàng)稅中抵扣，而營(yíng)業(yè)稅則不能抵扣。誠(chéng)然如此，但就銀行而言，由于其經(jīng)營(yíng)范圍和業(yè)務(wù)的限制，其可取得進(jìn)項(xiàng)稅范圍較小，其可能獲取的進(jìn)項(xiàng)稅來(lái)源主要為不動(dòng)產(chǎn)、設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)的購(gòu)入和其他服務(wù)的購(gòu)入等。

　　

　　4. 同業(yè)往來(lái)利息收入免征稅

　　

　　明確了對(duì)金融同業(yè)往來(lái)利息收入，包括金融機(jī)構(gòu)與人民銀行所發(fā)生的資金往來(lái)業(yè)務(wù)、銀行聯(lián)行往來(lái)業(yè)務(wù)、金融機(jī)構(gòu)間的資金往來(lái)業(yè)務(wù)和轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，免征增值稅。

　　

　　5. 過(guò)渡期政策

　　

　　金融企業(yè)(各類銀行、城市信用社、農(nóng)村信用社、信托投資公司、財(cái)務(wù)公司)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實(shí)際收到利息時(shí)按規(guī)定繳納增值稅。

　　

　　租賃公司

　　

　　全面“營(yíng)改增”對(duì)融資租賃企業(yè)的主要影響，除了在上文租賃交易面臨的新變化中提及的主要變化之外，還包括：

　　

　　1.稅負(fù)增加

　　

　　融資租賃企業(yè)作為接受貸款服務(wù)的一方，將成為貸款服務(wù)項(xiàng)下6%的增值稅的實(shí)際承擔(dān)者，稅負(fù)增加。

　　

　　2. 貸款服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問(wèn)題待進(jìn)一步明確

　　

　　36號(hào)文中提及，貸款服務(wù)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣(其中包括其向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問(wèn)費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅等)。理論上在營(yíng)改增鏈條中，應(yīng)做到層層抵扣方能保障各環(huán)節(jié)納稅人的利益，因此該點(diǎn)有待稅務(wù)機(jī)關(guān)澄清。若融資租賃企業(yè)實(shí)際承擔(dān)增值稅負(fù)擔(dān)但該等稅負(fù)又無(wú)法抵扣，可能對(duì)融資租賃企業(yè)造成負(fù)面影響。

　　

　　3. 融資性售后回租業(yè)務(wù)的過(guò)渡期政策

　　

　　試點(diǎn)納稅人根據(jù)2016年4月30日前簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，可繼續(xù)按照有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)繳納增值稅，并可選擇以①以向承租方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的價(jià)款本金，以及對(duì)外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額，收取的有形動(dòng)產(chǎn)本金部分僅可開具增值稅普票；或者②以向承租方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。

　　

　　4. “即征即返”優(yōu)惠政策繼續(xù)適用

　　

　　即從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，對(duì)其提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)和有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)中增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。當(dāng)然，根據(jù)融資租賃行業(yè)目前發(fā)展的實(shí)際情況，實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的可能性較小，因此即征即返的適用可能性不大。同時(shí)，需要注意的是，經(jīng)商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人享受即征即返的優(yōu)惠政策，將同樣受上文“實(shí)收資本”應(yīng)達(dá)到1.7億元的限制，因此，可能對(duì)中小規(guī)模商務(wù)部系融資租賃公司的競(jìng)爭(zhēng)力造成不利影響。

　　

　　航空公司

　　

　　在之前的“營(yíng)改增”試點(diǎn)過(guò)程中，有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)已納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍。航空公司在融資租賃業(yè)務(wù)中可獲得的進(jìn)項(xiàng)稅額主要包括海關(guān)進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、租金增值稅和購(gòu)買增值稅。相較于全面“營(yíng)改增”對(duì)銀行和融資租賃企業(yè)帶來(lái)的影響，全面“營(yíng)改增”之后對(duì)航空公司的關(guān)聯(lián)影響主要集中在以下兩個(gè)方面：

　　

　　1. 在與銀行的直接貸款融資業(yè)務(wù)項(xiàng)下，適用稅率將從5%的營(yíng)業(yè)稅變?yōu)?%的增值稅，如上述對(duì)融資租賃企業(yè)影響的分析，“營(yíng)改增”之后稅率提高，且貸款服務(wù)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅不可抵扣，在銀行將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給航空公司的情況下，航空公司稅負(fù)將加重。

　　

　　2. 在與融資租賃企業(yè)的融資性售后回租業(yè)務(wù)項(xiàng)下，適用稅率將從17%的增值稅變?yōu)?%的增值稅，稅負(fù)明顯降低，該等業(yè)務(wù)項(xiàng)下的融資成本將降低；但另一方面，由于融資性售后回租按照貸款服務(wù)征收增值稅，如不可作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，則會(huì)導(dǎo)致實(shí)際成本增加。

　　

　　根據(jù)本文的上述分析，全面“營(yíng)改增”之后，雖然直接融資(貸款融資)和融資性售后回租的適用稅率低于直接融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的結(jié)構(gòu)下的適用稅率，但若貸款服務(wù)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅不可抵扣，從交易成本角度考慮，交易各方可能將更傾向于采用融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃結(jié)構(gòu)。原因在于，雖然融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的稅率較高，但是由于其可抵扣，在稅負(fù)成本上更有優(yōu)勢(shì)。

　　

　　融資租賃行業(yè)作為國(guó)家近年來(lái)重點(diǎn)支持和發(fā)展的行業(yè)，在推動(dòng)產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新升級(jí)、拓寬中小微企業(yè)融資渠道、帶動(dòng)新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整等方面發(fā)揮著重要作用。作為融資租賃業(yè)務(wù)成本的重要考量之一，稅負(fù)成本的增減將對(duì)該行業(yè)的推動(dòng)或者限制產(chǎn)生重要影響。通過(guò)對(duì)36號(hào)文的分析可以看出，全面“營(yíng)改增”之后，對(duì)于融資租賃交易的分類征稅將更加科學(xué)合理，對(duì)融資租賃企業(yè)的資本要求將更加嚴(yán)格，整體上將有利于融資租賃行業(yè)的長(zhǎng)期良性發(fā)展。當(dāng)然，我們也注意到，在貸款服務(wù)的可抵扣問(wèn)題以及過(guò)渡期政策的實(shí)施方面，仍有一些問(wèn)題待明確。我們期待稅務(wù)機(jī)關(guān)在推進(jìn)全面“營(yíng)改增”試點(diǎn)的過(guò)程中，結(jié)合融資租賃行業(yè)的上下游產(chǎn)業(yè)發(fā)展和增值稅抵扣鏈條的實(shí)際情況，出臺(tái)更加全面和具體的政策和指導(dǎo)意見，以期達(dá)到促進(jìn)融資租賃行業(yè)發(fā)展、降低企業(yè)實(shí)際稅負(fù)的最終目的。

　　

　　來(lái)源:金杜律師事務(wù)所

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