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　　概述

　　

　　會(huì)計(jì)處理 (accounting treatment)，簡(jiǎn)而言之是指在帳冊(cè)上記錄企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方法，會(huì)計(jì)處理方法又稱會(huì)計(jì)核算方法，包括確認(rèn)方法(recognition)，計(jì)量方法 (measurement)，列報(bào)方法 (presentation)，報(bào)告方法 (reporting)。相同的交易或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)采用不同的會(huì)計(jì)處理方法就會(huì)得出不同的結(jié)果，從而影響資料和報(bào)表的使用準(zhǔn)確性。船舶融資租賃是融資租賃的一種形式，會(huì)計(jì)處理方法是船舶融資租賃中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，它不僅僅是如何記錄及體現(xiàn)船舶融資租賃的問(wèn)題，更重要的是，它將直接影響到一個(gè)船舶融資租賃交易是否可以成功完成。

　　

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 (accounting standards) 是規(guī)范和統(tǒng)一會(huì)計(jì)賬目核算及會(huì)計(jì)報(bào)告做法的原則和標(biāo)準(zhǔn)，包括企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何記錄并呈現(xiàn)自己的資產(chǎn)和負(fù)債，經(jīng)營(yíng)的收入和支出等。制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的是確保不同主體的會(huì)計(jì)處理基于統(tǒng)一的要求和標(biāo)準(zhǔn)之上。第二次世界大戰(zhàn)以后，各國(guó)都有自己的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，通常被稱為一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(general accepted accountingprinciples, GAAP)。各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則各不相同，例如在美國(guó)、英國(guó)、加拿大、澳大利亞和新西蘭之間的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在著比較明顯的差異。在上述國(guó)家與歐洲大陸國(guó)家之間的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異則更大。

　　

　　支持制定并采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的人主要有兩個(gè)觀點(diǎn)，其一是同一性，即不同的企業(yè)采用相同的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表編制。如果企業(yè)可以按照自己的方式進(jìn)行業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理和報(bào)表編制，對(duì)企業(yè)的做法作出最終評(píng)定的將是市場(chǎng)，但是市場(chǎng)的最終評(píng)定幾乎一定是為時(shí)已晚的。因此，統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顯然有利于在市場(chǎng)上從事經(jīng)營(yíng)的主體，包括企業(yè)、銀行、投資人等。主張采用統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第二個(gè)觀點(diǎn)是可比性，即不同主體有著不同的業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)方式，不同的行業(yè)又有各自的特殊性，統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和核算時(shí)有了共同遵循的標(biāo)準(zhǔn)，各行各業(yè)的會(huì)計(jì)工作可在同一標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行。從而使不同時(shí)期或不同主體的會(huì)計(jì)記錄具有可比性。由此可見(jiàn)，可比性其實(shí)是建立在統(tǒng)一性之上的。

　　

　　融資租賃這一融資形式的出現(xiàn)對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度帶來(lái)了挑戰(zhàn)，主要原因是在租賃屆滿時(shí)租賃物的所有權(quán)往往會(huì)發(fā)生轉(zhuǎn)移。之前的承租人轉(zhuǎn)而成為所有人。在財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息應(yīng)當(dāng)按照其商業(yè)本質(zhì)反映交易，而不是根據(jù)其表面法律形式反映交易。關(guān)于租賃的會(huì)計(jì)處理正是這一基本原則的具體應(yīng)用，因?yàn)殛P(guān)于租賃具有經(jīng)營(yíng)性質(zhì)還是融資性質(zhì)并不取決于合同的法律形式，而取決于交易的實(shí)質(zhì)。

　　

　　租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　

　　大多數(shù)國(guó)家都有針對(duì)租賃的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，國(guó)際組織也有針對(duì)租賃的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由于船舶融資租賃屬于租賃，因此關(guān)于租賃的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用于船舶融資租賃。下文將簡(jiǎn)單介紹國(guó)際上比較常見(jiàn)的幾個(gè)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　

　　FRS 102

　　

　　1984年8月，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) (Accounting Standards Committee, ASC)公布了《標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公報(bào)第21號(hào)》(Statement of Standard Accounting Practice – No21, SSAP 21)，該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將租賃分成融資租賃 (finance leases) 和經(jīng)營(yíng)租賃 (operating leases) 并分別下了定義。SSAP 21要求承租人對(duì)重要的融資租賃進(jìn)行資本化(capitalisation)，因?yàn)槿谫Y租賃的本質(zhì)就是通過(guò)借貸獲得資產(chǎn)的交易，承租人要在資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)租賃進(jìn)行資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)。經(jīng)營(yíng)租賃更接近于資產(chǎn)的租用，因此承租人無(wú)需對(duì)租賃進(jìn)行資本化。SSAP21還針對(duì)租賃的出租人會(huì)計(jì)處理作出了規(guī)定。SSAP 21不僅包括針對(duì)租賃的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而且還有關(guān)于租購(gòu)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。租賃和租購(gòu)是企業(yè)獲得資產(chǎn)使用權(quán)或購(gòu)買資產(chǎn)的手段，英國(guó)的租賃合同通常沒(méi)有關(guān)于租賃資產(chǎn)所有權(quán)自出租人轉(zhuǎn)移至承租人的規(guī)定。除了租借者可以在滿足特定條件情況下通過(guò)行使選擇權(quán)獲得租賃資產(chǎn)所有權(quán)外，租購(gòu)合同的特征與租賃合同相似。SSAP21自1984年8月公布后于1997年2月修改過(guò)一次。2013年3月，英國(guó)負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和公布的是財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)(Financial Reporting Council,FRC)公布了適用于英國(guó)及北愛(ài)爾蘭的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(Financial Reporting Standard, FRC102)。FRS 102是一部單一的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，自2015年1月1日起，F(xiàn)RS 102不僅取代了SSAP 21，實(shí)際上也取代了所有當(dāng)時(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公報(bào)。FRS 102雖然是基于中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS for SMEs )制定的，但對(duì)該準(zhǔn)則作出了比較大的修改從而確保符合英國(guó)公司法的規(guī)定。FRS 102結(jié)合了英國(guó)當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，并且還結(jié)合了在咨詢過(guò)程中得到的反饋意見(jiàn)和建議。在英國(guó)，凡不適用歐盟采用的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)都應(yīng)當(dāng)采用FRS102。

　　

　　確定交易是否構(gòu)成租賃應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易的實(shí)質(zhì)作出判斷，有兩個(gè)評(píng)定是比較重要的，首先要判斷交易的履行是否依賴特定資產(chǎn)的使用；其次要判斷交易是否轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)。FRS 102依然將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩大類，判斷融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的基本標(biāo)準(zhǔn)是看租賃資產(chǎn)所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)的大部分是否發(fā)生轉(zhuǎn)移。

　　

　　IAS 17

　　

　　IAS 17是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(International Accounting Standard Committee,IASC)制定的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，全稱是《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)》(International Accounting StandarsNo.17)。IAS 17于1982年公布，自1984年1月1日起生效， 1997年修訂后自1999年1月1日起生效，2003年修訂后自2005年1月1日起生效，2009年修訂后自2010年1月1日起生效。IAS 17適用于列明除外租賃外的所有租賃，雖然列明的除外與FRS 102的列明除外在形式上并不相同，但兩者在實(shí)質(zhì)上應(yīng)當(dāng)是一樣的。IAS 17也將租賃分為了融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩大類，劃分兩種不同租賃的標(biāo)準(zhǔn)是租賃資產(chǎn)的所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)是否大部分發(fā)生轉(zhuǎn)移。

　　

　　IAS 17和FAS 13一樣也列出了構(gòu)成融資租賃的例子，但I(xiàn)AS 17列出的例子比FAS 13多一個(gè)，即租賃資產(chǎn)具有承租人無(wú)需經(jīng)過(guò)修改便可使用的特殊性質(zhì)。除了列出構(gòu)成融資租賃的例子外，IAS 17還列出了有可能構(gòu)成融資租賃的三項(xiàng)指標(biāo)。

　　

　　FAS 13

　　

　　FAS 13是《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第13號(hào) – 租賃會(huì)計(jì)》(Statement of Financial Accounting StandardsNo. 13 – Accounting for Lease) 的簡(jiǎn)稱，是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(Financial Accounting Standards Board,FASB)于1976年公布的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為出租人和承租人確立了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以及報(bào)表的準(zhǔn)則。FAS 13將租賃分為兩大類，一類是資本租賃(capital leases)，另一類是經(jīng)營(yíng)租賃 (operating leases)。如果租賃符合下列4個(gè)標(biāo)準(zhǔn)任何一個(gè)的，該租賃就是資本租賃。

　　

　　FAS 13不僅對(duì)租賃進(jìn)行了區(qū)分，而且還針對(duì)資本租賃進(jìn)行了進(jìn)一步區(qū)分，在符合上述資本租賃標(biāo)準(zhǔn)的前提下，又同時(shí)符合下面兩個(gè)條件的租賃即為銷售型租賃或者直接融資租賃。

　　

　　除非符合資本租賃的標(biāo)準(zhǔn)，否則就是經(jīng)營(yíng)租賃。對(duì)于承租人而言，資本租賃是涉及融資交易的租賃，等同于資產(chǎn)的購(gòu)置和負(fù)債的產(chǎn)生，而租賃只是經(jīng)營(yíng)費(fèi)用而已。對(duì)出租人來(lái)說(shuō)，融資交易租賃分為3種，即銷售性租賃，直接融資租賃和杠桿租賃。構(gòu)成上述三種租賃的前提是租賃滿足上述4項(xiàng)資本租賃標(biāo)準(zhǔn)的任何一項(xiàng)，因此上述三種租賃都屬于資本租賃。自1976年頒布后，F(xiàn)AS 13又經(jīng)過(guò)了很多次的修改。最新的應(yīng)當(dāng)是2008年公布的FAS 13。

　　

　　FAS13與IAS17的比較

　　

　　IAS 17和FAS 13存在著比較明顯的區(qū)別。雖然FAS 13和IAS 17都將租賃分為融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃，但兩者區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的方法并不相同。按照FAS 13的規(guī)定，租期是否超過(guò)租賃資產(chǎn)使用年限75%以及租金現(xiàn)值是否超過(guò)租賃資產(chǎn)公允價(jià)值90%是判斷租賃是融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃的兩個(gè)重要標(biāo)志。然而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)并沒(méi)有采用這兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定租賃的性質(zhì)，IAS17是根據(jù)事實(shí)和情形來(lái)判斷租賃是融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃，按照IAS 17的規(guī)定，即使所有權(quán)不發(fā)生轉(zhuǎn)移的，租期占租賃資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)使用年限大部分 (the major part)，以及在租賃開(kāi)始之時(shí)最低租金支付額現(xiàn)值至少等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的絕大部分 (substantially)，但是IAS 17并沒(méi)有the major part和substantially的定義。雖然采用一個(gè)絕對(duì)的比例并不一定是合適的，但沒(méi)有確定比例則會(huì)導(dǎo)致判斷更具主觀性，不同的人對(duì)同一租賃有可能會(huì)作出不同的認(rèn)定。此外，IAS17只是將租賃分為了融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，而FAS 13則將融資租賃又分成了銷售性租賃和直接融資租賃。

　　

　　FAS 13和IAS 17都采用了增量借款利率 (incremental borrowing rate) 這一概念，但含義并不相同。在FAS 13中，承租人的增量借款利率是指在租賃訂立了之日 (inception of the lease) 以類似期限和擔(dān)保為籌集購(gòu)置租賃資產(chǎn)所需資金而需承擔(dān)的利率；而在IAS 17中，承租人的增量借款利率是指承租人在類似租賃中必須支付的利率，只有在無(wú)法確定類似租賃中利率時(shí)才適用承租人在租賃開(kāi)始之時(shí)以類似的期限和擔(dān)保為籌集購(gòu)置租賃資產(chǎn)所需資金而需承擔(dān)的利率。

　　

　　在用詞方面，F(xiàn)AS 13和IAS 17也有不少差異，除了FAS 13采用capital leases 而IAS 17則采用了finance leases，F(xiàn)AS 13使用了interest expense，而在IAS 17中沒(méi)有出現(xiàn)interest expense，使用的是finance charge和finance expense。由于在同一文件中使用了不同的用語(yǔ)，兩者應(yīng)當(dāng)是有區(qū)別的，但有意思的是，無(wú)論是FAS 13還是IAS 17都沒(méi)有對(duì)各自使用的概念進(jìn)行定義。

　　

　　IFRS 16

　　

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2016年1月13日發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)》(International Financial Reporting Standards No16)，即IFRS 16，這一新準(zhǔn)則將于 2019 年 1 月 1 日或之后日期開(kāi)始的會(huì)計(jì)期間生效并取代現(xiàn)在的IAS 17。對(duì)于使用GAAP的企業(yè)上市公司，這項(xiàng)規(guī)則將于2018年12月15日生效。IFRS 16的實(shí)施將使全球范圍內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債表上的租賃項(xiàng)目達(dá)到3.3萬(wàn)億美元，這一數(shù)額中的85%目前都被劃分為經(jīng)營(yíng)租賃，因而就不體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中，剩下的15%由于被劃分為融資租賃，從而在資產(chǎn)負(fù)債表中得到了確認(rèn)。新準(zhǔn)則的實(shí)施將會(huì)給航空業(yè)、零售業(yè)以及航運(yùn)業(yè)帶來(lái)比較明顯的影響，因?yàn)樵谶@些行業(yè)內(nèi)存在著大量的表外融資。

　　

　　英國(guó)及威爾士特許會(huì)計(jì)師學(xué)會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)責(zé)人Nigel Sleigh-Johnson認(rèn)為新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給企業(yè)帶來(lái)的不僅僅是會(huì)計(jì)處理方法的改變，而是涉及多方面的改變。

　　

　　IFRS 16改變了之前租賃會(huì)計(jì)處理的基本模式，采用了使用權(quán)資產(chǎn)的概念，并且不再有融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃之分了。在適用IFRS16的情況下，凡超過(guò)12個(gè)月的租賃都應(yīng)當(dāng)進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表。與之前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同的是，IFRS 16相當(dāng)明確地規(guī)定了租賃在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)要求。

　　

　　ASC 842

　　

　　2006年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)共同致力于新的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究和制定工作，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2016年1月公布的新的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2010年8月公布了新的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議稿 (Proposed Accounting Standards Update – Leases (Topic 840), ASC 840)，并于2013年5月公布了建議稿的修訂稿 (Proposed Accounting StandardsUpdate (Revised) – Leases(Topic 842), ASC 842)。2016年2月25日，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(FASB Accounting Standards UpdateNo. 2016-02 – Leases (Topic 842), Amendment to ASC842)。這一新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公布將對(duì)從事租賃業(yè)務(wù)的公司和其他機(jī)構(gòu)帶來(lái)相當(dāng)大的影響。新的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)真實(shí)列報(bào)租賃的資產(chǎn)和負(fù)債，在適用新準(zhǔn)則情況下，企業(yè)很難通過(guò)對(duì)租賃的結(jié)構(gòu)進(jìn)行設(shè)計(jì)和安排實(shí)現(xiàn)特定的會(huì)計(jì)目的。新的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將主要適用于自2018年12月15日開(kāi)始的財(cái)政年度的公共企業(yè)實(shí)體 (public business entity)，和已發(fā)行且市場(chǎng)有交易，或上市，或掛牌，或有場(chǎng)外交易證券的非盈利實(shí)體；自2019年12月15日開(kāi)始的財(cái)政年度起，新的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)始適用于其他所有企業(yè)；但企業(yè)可以選擇提前適用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　

　　船東的會(huì)計(jì)處理

　　

　　為了行為的方便和統(tǒng)一，這里的船東是指在船舶融資租賃安排中的租船人，而不是租賃船舶的登記所有人。船東對(duì)融資租賃的船舶進(jìn)行何種會(huì)計(jì)處理取決于兩個(gè)因素，一是船舶租賃的性質(zhì)，一是適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。雖然在特定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用的情況下不太可能出現(xiàn)理解的差異，但船東對(duì)融資租賃安排性質(zhì)的認(rèn)定卻會(huì)導(dǎo)致不同會(huì)計(jì)處理原則的適用。

　　

　　FRS 102

　　

　　FRS 102采用了資產(chǎn)使用權(quán)的概念，按照FRS102的規(guī)定，在租賃期開(kāi)始之時(shí) (commencement of the leaseterm)，船東應(yīng)當(dāng)將自己享有的船舶使用權(quán)和租賃義務(wù)在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債，確認(rèn)的數(shù)額應(yīng)當(dāng)?shù)扔诖暗氖袌?chǎng)價(jià)或者租賃開(kāi)始之時(shí)(inception of thelease)確定的最低租金支付額 (minimum lease payments) 的現(xiàn)值。船東因船舶融資租賃的洽談和安排等而產(chǎn)生的所有初始直接成本都可以加在已確認(rèn)資產(chǎn)數(shù)額之上。最低租金支付額的現(xiàn)值 (present value) 應(yīng)按租賃內(nèi)含利率 (interest rate implicit in the lease)計(jì)算，若無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率的，則采用船東的借款利率(lessee’s incremental borrowingrate) 計(jì)算。船東應(yīng)采用實(shí)際利率法將最低租金支付額在財(cái)務(wù)費(fèi)用和未償債務(wù)減少之間按比例分?jǐn)?，?cái)務(wù)費(fèi)用則應(yīng)分?jǐn)傊琳麄€(gè)租賃期內(nèi)的每一個(gè)會(huì)計(jì)年度從而得出負(fù)債余額的不變周期利率。

　　

　　IAS 17

　　

　　IAS 17的規(guī)定與FRS 102的基本上是一致的。按照IAS 17的規(guī)定，船東在自己的財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)在租賃期開(kāi)始之時(shí)將船舶融資租賃確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債，數(shù)額等于船舶市場(chǎng)價(jià)和最低租賃支付額現(xiàn)值的較低者。最低租賃支付額的現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)按照租賃內(nèi)含利率計(jì)算，無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率的，則適用船東的借款利率。船東的所有初始直接成本都可以計(jì)入被確認(rèn)的資產(chǎn)。最低租賃支付額應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)費(fèi)用和負(fù)債余額減少之間按比例分?jǐn)?，?cái)務(wù)費(fèi)用則應(yīng)當(dāng)在整個(gè)租賃期內(nèi)按照固定的周期利率分期分?jǐn)??；蛴凶饨?contingent rent) 應(yīng)視為發(fā)生當(dāng)期的費(fèi)用。

　　

　　IFRS 16

　　

　　在適用IFRS 16的情況下，在租賃開(kāi)始日 (commencement date)，船東應(yīng)當(dāng)對(duì)作為資產(chǎn)的船舶使用權(quán)的成本進(jìn)行初始計(jì)量(initial measurement)，船舶使用權(quán)資產(chǎn)的成本包括：租賃負(fù)債的初始計(jì)量數(shù)額、在開(kāi)始日或之前支付的租金以及所有已經(jīng)產(chǎn)生的初始直接成本。船東應(yīng)當(dāng)在開(kāi)始日對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量，租賃負(fù)債是開(kāi)始日所有未償租金額的現(xiàn)值，租金額應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)，若無(wú)法確認(rèn)該利率的，則采用船東的借款利率。此后，船東還應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，包括增加賬面數(shù)額以反映租賃負(fù)債的利息，減少賬面數(shù)額以反映已支付的租金額。每期租賃負(fù)債的利息應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定周期利率，即上述租賃內(nèi)含利率或船東借款利率計(jì)算。在損益表中，船東應(yīng)當(dāng)列報(bào)租賃負(fù)債的利息費(fèi)用，且獨(dú)立于船舶使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用。租賃負(fù)債的利息支出構(gòu)成財(cái)務(wù)成本的一部分，也應(yīng)當(dāng)在損益表中獨(dú)立列報(bào)。在現(xiàn)金流量表中，船東應(yīng)當(dāng)將現(xiàn)金流動(dòng)情況分類列報(bào)，即租賃負(fù)債本金部分的現(xiàn)金支付；租賃負(fù)債利息部分的現(xiàn)金支付；以及短期租賃支付。

　　

　　FAS 13

　　

　　在按照FAS 13進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，船東應(yīng)當(dāng)在租賃開(kāi)始之時(shí)(inception of thelease)整個(gè)租賃期內(nèi)最低租金支付額的現(xiàn)值（不包括保險(xiǎn)費(fèi)用和保養(yǎng)費(fèi)用）在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行確認(rèn)。如果這一數(shù)額大于租賃開(kāi)始之時(shí)船舶的市場(chǎng)價(jià)格，則應(yīng)采用船舶的市場(chǎng)價(jià)格。最低租金支付額現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率計(jì)算，無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率的，則采用船東的借款利率。應(yīng)當(dāng)采用針對(duì)全部負(fù)債余額的固定周期利率在整個(gè)租賃期內(nèi)分?jǐn)傋畹妥饨鹬Ц额~。船東在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)分開(kāi)處理作為資產(chǎn)的船舶與針對(duì)船舶的累計(jì)攤銷。

　　

　　ASC 842

　　

　　在ASC 842適用后，船東在租賃開(kāi)始日 (commencement date)應(yīng)當(dāng)對(duì)船舶融資租賃安排進(jìn)行資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)，租賃負(fù)債是按照租賃折現(xiàn)率 (discount rate for the lease)折現(xiàn)后的未償租賃支付額現(xiàn)值，而資產(chǎn)則是船舶使用權(quán)。租賃開(kāi)始日的船舶使用權(quán)成本包括：租賃負(fù)債的初始計(jì)量數(shù)額、在租賃開(kāi)始日或之前已向出租人支付了的租金支付額以及船廠產(chǎn)生的初始直接成本。租賃開(kāi)始日之后，船東應(yīng)當(dāng)對(duì)船舶融資租賃的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，針對(duì)租賃負(fù)債的后續(xù)計(jì)量包括：體現(xiàn)租賃負(fù)債利息的賬面數(shù)額增加和體現(xiàn)當(dāng)期租金的支付的賬面數(shù)額減小，船東應(yīng)當(dāng)采用固定的周期折現(xiàn)率來(lái)確定剩余未償負(fù)債余額每一期租賃負(fù)債的利息。針對(duì)租賃資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量則是減去所有累計(jì)攤銷和累計(jì)減值損失的成本。船東應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)船舶使用權(quán)的攤銷以及租賃負(fù)債的利息予以確認(rèn)，并應(yīng)當(dāng)采用直線法或其他更具代表性的方式對(duì)船舶使用權(quán)這一資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，而且還應(yīng)當(dāng)隨著租賃負(fù)債的后續(xù)計(jì)量進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。船舶使用權(quán)的攤銷期間應(yīng)當(dāng)自租賃開(kāi)始日至船舶使用壽命結(jié)束之日。

　　

　　出租人的會(huì)計(jì)處理

　　

　　出租人對(duì)船舶融資租賃的會(huì)計(jì)處理與船東對(duì)船舶融資租賃的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)是一個(gè)問(wèn)題的兩個(gè)方面，雖不相同，但應(yīng)當(dāng)是一致的。出租人對(duì)船舶融資租賃的會(huì)計(jì)處理相對(duì)而言比較簡(jiǎn)單。由于船東將船舶作為自己的固定資產(chǎn)進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理，出租人就不能將船舶視為自己的資產(chǎn)了。

　　

　　FRS 102

　　

　　按照FRS 102的規(guī)定，船舶融資租賃安排中的出租人應(yīng)當(dāng)在自己的財(cái)務(wù)報(bào)表中將船舶確認(rèn)為應(yīng)收款，數(shù)額等于租賃的凈投資，租賃凈投資(net investment in a lease)是采用租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)后的出租人投資總額(gross investment in alease)，而租賃的投資總額則是出租人應(yīng)收的最低租金支付額與出租人可以獲得的殘值之和。出租人的財(cái)務(wù)收入應(yīng)基于能反映出租人凈投資的固定周期回報(bào)率確認(rèn)，特定會(huì)計(jì)年度的租金支付額應(yīng)用于抵消租賃總投資，從而降低本金和財(cái)務(wù)費(fèi)用。如果船舶殘值發(fā)生重大變化，則應(yīng)調(diào)整租賃期內(nèi)的收入分?jǐn)偅㈦S即確認(rèn)因此出現(xiàn)的任何虧損或盈利。

　　

　　IAS 17

　　

　　按照IAS 17的規(guī)定，出租人應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中將船舶確認(rèn)為金額等于租賃凈投資的應(yīng)收款，即將租金支付應(yīng)收款視為對(duì)出租人投資回收和回報(bào)。出租人為船舶融資租賃安排而產(chǎn)生的初始直接成本包含在應(yīng)收款內(nèi)并減少了租賃期內(nèi)確認(rèn)收入的數(shù)額，初始直接成本通常包括傭金、法律費(fèi)用以及與洽談和安排有關(guān)的內(nèi)部成本，但不包括諸如銷售和營(yíng)銷團(tuán)隊(duì)的一般管理費(fèi)用。財(cái)務(wù)收入應(yīng)當(dāng)基于能反映出租人凈投資的固定周期回報(bào)率確認(rèn)。計(jì)算出租人總投資時(shí)使用的船舶估計(jì)殘值應(yīng)定期評(píng)估，發(fā)現(xiàn)船舶估計(jì)殘值下降的，租賃期內(nèi)的收入分?jǐn)倯?yīng)當(dāng)調(diào)整，任何已發(fā)生的下降應(yīng)予以立即確認(rèn)。

　　

　　IFRS 16

　　

　　IFRS 16的規(guī)定與IAS 17基本相同，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開(kāi)始之日在財(cái)務(wù)報(bào)表中將船舶確認(rèn)為數(shù)額等于租賃凈投資的應(yīng)收款。出租人在對(duì)租賃凈投資進(jìn)行計(jì)量時(shí)應(yīng)采用租賃內(nèi)含利率，初始直接成本包含在租賃凈投資的初始計(jì)量中。在整個(gè)租賃期內(nèi)，出租人應(yīng)當(dāng)基于能反映出租人租賃凈投資的固定回報(bào)率。出租人應(yīng)當(dāng)將租金收入用于抵消當(dāng)期的租賃總投資，從而降低本金以及非直接財(cái)務(wù)收入。

　　

　　FAS 13

　　

　　按照FAS 13的規(guī)定，在船舶融資租賃安排中，出租人應(yīng)當(dāng)將最低租賃支付額在財(cái)務(wù)報(bào)銷中確認(rèn)為租賃投資總額，租賃投資總額與船舶成本或維持費(fèi)用的差額應(yīng)確認(rèn)為預(yù)收收入(unearned income)，租賃凈投資為減去預(yù)收收入的投資總額。初始直接成本應(yīng)在已產(chǎn)生的收入中扣除，等于初始直接成本的那一部分預(yù)收收入應(yīng)確認(rèn)為同期的收入，其余的預(yù)收收入則應(yīng)分?jǐn)傊磷赓U期內(nèi)的收入，從而產(chǎn)生一個(gè)固定的租賃凈投資的回報(bào)率。

　　

　　ASC 842

　　

　　在ASC 842實(shí)施后，船舶融資租賃安排中的出租人在租賃開(kāi)始日應(yīng)當(dāng)終止之前對(duì)船舶的資產(chǎn)確認(rèn) (derecognition)，并同時(shí)對(duì)船舶的凈投資以及船舶銷售利潤(rùn)進(jìn)行確認(rèn)。船舶銷售利潤(rùn)以及初始直接成本應(yīng)當(dāng)遞延，并包含在租賃凈投資計(jì)量中。在租賃開(kāi)始日之后，出租人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的是：租賃凈投資的利息收入、未包含在租賃凈投資中的變動(dòng)租金支付以及租賃凈投資的減值。

　　

　　船舶的租購(gòu)

　　

　　船舶的租購(gòu)，簡(jiǎn)而言之，就是船東按照約定條件購(gòu)買船舶的光船租賃安排。SSAP 21給租購(gòu)下了定義：

　　

　　A hirepurchase contract is a contract for the hire of an asset whichcontains a provision giving the hirer an option to acquire legaltitle to the asset upon the fulfilment of certain conditions statedin the contract.

　　

　　由于船東只是擁有一個(gè)按照約定條件購(gòu)買船舶的選擇權(quán)，既然是選擇權(quán)，船東有可能行使，也有可能不行使。在船東有可能選擇不購(gòu)買船舶的情況下，出租人不可能以自己的購(gòu)置成本加其他費(fèi)用為依據(jù)確定船舶租購(gòu)的租金，船舶租購(gòu)合同的租金只能按照市場(chǎng)租金水平予以確定。這樣，船舶租購(gòu)也就不再具有融資的本質(zhì)了。雖然在船舶融資安排中也往往會(huì)有購(gòu)買船舶的選擇權(quán)，但此種安排與租購(gòu)應(yīng)當(dāng)存在著本質(zhì)性區(qū)別。因?yàn)樵诖叭谫Y租賃安排中，船東在可以行使購(gòu)買船舶選擇權(quán)之時(shí)實(shí)際上已經(jīng)差不多支付了船舶的全部購(gòu)置成本和融資成本了，所謂的購(gòu)買選擇權(quán)只是一種形式而已，船東需要支付的數(shù)額往往是一個(gè)名義數(shù)額，因此除非是極端情形，否則不存在船東不行使選擇的可能。SSAP21將租賃與租購(gòu)進(jìn)行了區(qū)分。

　　

　　從上述分析來(lái)看，船舶租購(gòu)有可能但并不一定構(gòu)成融資租賃，因此SSAP 21規(guī)定，船舶租購(gòu)構(gòu)成融資租賃的，應(yīng)當(dāng)適用融資租賃的會(huì)計(jì)處理方法。出租人通過(guò)租金獲得總收入也應(yīng)當(dāng)在各個(gè)會(huì)計(jì)年度采用固定的周期回報(bào)率進(jìn)行分?jǐn)偂?FRS 102已不再有關(guān)于租購(gòu)的規(guī)定，但這并不意味著FRS 102不再適用于租購(gòu)，因?yàn)镕RS 102適用于任何轉(zhuǎn)移資產(chǎn)使用權(quán)的安排。

　　

　　按照IAS 17的規(guī)定，租賃是包括租購(gòu)的，因此船舶租購(gòu)構(gòu)成融資租賃的，就應(yīng)當(dāng)適用IAS 17關(guān)于融資租賃會(huì)計(jì)處理方法的規(guī)定。但是IFRS16也不再有租購(gòu)的概念了。FAS 13沒(méi)有租購(gòu)的概念，船舶租購(gòu)安排被視為融資租賃安排的，就應(yīng)當(dāng)適用FAS 13規(guī)定的融資租賃會(huì)計(jì)處理方法。ASC 842同樣也沒(méi)有關(guān)于租購(gòu)的規(guī)定。

　　

　　作者：林源民 文章來(lái)源：融資租賃30人論壇

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