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　　租賃是被各類市場(chǎng)主體廣為使用的一種交易形式，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17號(hào)以及我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)）以租賃標(biāo)的物的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，將租賃業(yè)務(wù)分類為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，并分別采用不同的會(huì)計(jì)處理方法?，F(xiàn)行準(zhǔn)則廣為詬病的是經(jīng)營(yíng)租賃之下，承租人由于不確認(rèn)租賃資產(chǎn)以及相應(yīng)負(fù)債造成所謂“表外融資”問題。2008 年發(fā)端于美國(guó)次貸危機(jī)的世界性金融危機(jī)，讓世界各國(guó)在認(rèn)識(shí)到重構(gòu)金融監(jiān)管體系重要性的同時(shí)，也認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)工作的重要性。20國(guó)集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人峰會(huì)倡議，要建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。為響應(yīng)該號(hào)召，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事（IASB）與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）決定著手四大趨同項(xiàng)目，分別為：保險(xiǎn)合同、收入、租賃和金融工具。歷經(jīng)近6年辛苦工作，四大項(xiàng)目各有收獲與進(jìn)展，但也存在不同程度的爭(zhēng)議和困擾，其中租賃項(xiàng)目爭(zhēng)議較大。鑒于我國(guó)采取與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)趨同的策略，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則租賃項(xiàng)目修訂后，我國(guó)應(yīng)當(dāng)也會(huì)在此項(xiàng)目上與之趨同。該項(xiàng)目的修訂幅度較大，按照目前的修訂方式，將會(huì)對(duì)實(shí)務(wù)中租賃業(yè)務(wù)模式產(chǎn)生較大影響，同時(shí)對(duì)在我國(guó)初露崢嶸的租賃行業(yè)也將造成較大沖擊。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則租賃項(xiàng)目修訂至今為止的工作，本文對(duì)修訂過程中的重要問題進(jìn)行剖析，以期引起會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)工作和租賃行業(yè)同仁的重視，能夠更加深入地跟蹤研究該項(xiàng)目進(jìn)展，充分反映我國(guó)業(yè)界訴求，進(jìn)而爭(zhēng)取國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則租賃項(xiàng)目的修訂話語權(quán)。

　　

　　一、現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則的核心要點(diǎn)

　　

　　1. 關(guān)于租賃分類?，F(xiàn)行準(zhǔn)則按照與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上是否轉(zhuǎn)移對(duì)租賃進(jìn)行分類，如轉(zhuǎn)移，則為融資租賃；如未轉(zhuǎn)移，則為經(jīng)營(yíng)租賃。

　　

　　2. 關(guān)于出租人會(huì)計(jì)處理。對(duì)于融資租賃，出租人終止確認(rèn)將租賃資產(chǎn)終止確認(rèn)，并將未來租金收入確認(rèn)為資產(chǎn)，予以入賬；未實(shí)現(xiàn)融資收益，在租賃期內(nèi)按實(shí)際利率法分?jǐn)偞_認(rèn)。對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃，出租人不對(duì)租賃資產(chǎn)終止確認(rèn)，租金收入按直線法入賬計(jì)入當(dāng)期損益。

　　

　　3. 關(guān)于承租人會(huì)計(jì)處理。對(duì)于融資租賃，承租人將租金支付義務(wù)確認(rèn)為長(zhǎng)期負(fù)債，將租賃資產(chǎn)確認(rèn)為資產(chǎn)予以入賬；未確認(rèn)融資費(fèi)用在租賃期內(nèi)按實(shí)際利率法分?jǐn)偞_認(rèn)。對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃，承租人不確認(rèn)租賃資產(chǎn)，租金費(fèi)用按直線法計(jì)入當(dāng)期損益。

　　

　　二、對(duì)現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則的主要批判

　　

　　對(duì)于現(xiàn)行準(zhǔn)則確立的租賃會(huì)計(jì)模式主要批評(píng)有以下三點(diǎn)：一是承租人通過經(jīng)營(yíng)租賃獲得的在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利（租賃資產(chǎn)使用權(quán)）和承擔(dān)的向出租人支付租金的義務(wù)（租金支付義務(wù)）符合概念框架中資產(chǎn)和負(fù)債的定義，但未在承租人的財(cái)務(wù)報(bào)表中得到反映。二是經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃在性質(zhì)上沒有本質(zhì)差異，卻被人為地分為兩種類別并采用不同的會(huì)計(jì)處理方法，不能體現(xiàn)租賃業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。三是會(huì)計(jì)處理方法本身操作復(fù)雜，實(shí)務(wù)中不便執(zhí)行。

　　

　　三、目前主要修訂情況

　　

　?。ㄒ唬┬抻嗊M(jìn)程

　　

　　2010 年 8 月，IASB 與 FASB 聯(lián)合發(fā)布首次征求意見稿，對(duì)承租人和出租人會(huì)計(jì)模型提出了全面的修改建議，在全球范圍內(nèi)征求意見。因各方反應(yīng)強(qiáng)烈，意見頗多且相當(dāng)尖銳，IASB 與FASB 根據(jù)反饋意見進(jìn)行修改完善后于 2013 年 5 月再次發(fā)布征求意見稿，征求意見于 2013 年 9 月 13 日截止。目前，IASB 仍在匯總、整理和分析收到的反饋意見，同時(shí)也通過各種渠道了解利益相關(guān)方的意見，并根據(jù)各方意見進(jìn)一步完善征求意見稿。

　　

　?。ǘ┬抻喴c(diǎn)

　　

　　準(zhǔn)則的主要變化包括以下幾點(diǎn)：

　　

　　1. 租賃的分類

　　

　　征求意見稿取消了融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的分類，按照標(biāo)的資產(chǎn)的屬性將租賃劃分 A 類（主要為非房地產(chǎn)租賃）和B類（主要為房地產(chǎn)租賃）。同時(shí)規(guī)定，如果房地產(chǎn)的租賃期占其剩余經(jīng)濟(jì)壽命的大部分，或者在租賃開始日，租金支付現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于標(biāo)的資產(chǎn)的全部公允價(jià)值，則該房地產(chǎn)租賃應(yīng)當(dāng)劃分為A類；反之，如果非房地產(chǎn)的租賃期相對(duì)其總經(jīng)濟(jì)壽命來說不重大，或者在租賃開始日，租金支付現(xiàn)值相對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)的公允價(jià)值來說不重大，則該非房地產(chǎn)租賃應(yīng)當(dāng)劃分為 B 類。據(jù)此，無論是房地產(chǎn)租賃還是非房地產(chǎn)租賃，都可能被劃分為 A 類或 B 類。

　　

　　除以上原則外，征求意見稿還對(duì)租賃的分類做出了補(bǔ)充性規(guī)定，主要包括：（1）如果承租人有重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)行權(quán)購買標(biāo)的資產(chǎn)，則該租賃應(yīng)當(dāng)劃分為 A類。（2）如果租賃包含多項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)以主要資產(chǎn)的性質(zhì)為基礎(chǔ)來確定標(biāo)的資產(chǎn)的性質(zhì)，在劃分租賃類型時(shí)應(yīng)將主要資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命作為標(biāo)的資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命。（3）對(duì)于同時(shí)包含土地和建筑物的租賃，主體在劃分租賃類型時(shí)應(yīng)以建筑物的經(jīng)濟(jì)壽命作為標(biāo)的資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命。（4）在劃分轉(zhuǎn)租賃的類型時(shí)，主體應(yīng)參照標(biāo)的資產(chǎn)，如房地產(chǎn)、廠房或機(jī)器設(shè)備，而不是使用權(quán)資產(chǎn)來判斷。

　　

　　2. 承租人會(huì)計(jì)

　　

　　根據(jù)征求意見稿，不管租賃資產(chǎn)是何性質(zhì)，承租人應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)所有租賃（短期租賃除外）確認(rèn)一項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)和一項(xiàng)租賃負(fù)債。其中，租賃負(fù)債按照租金支付以出租人向承租人收取的利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量，使用權(quán)資產(chǎn)按照租賃負(fù)債與由承租人承擔(dān)的初始直接成本之和進(jìn)行初始計(jì)量。租金支付包括不可撤銷租賃期間的固定租金、擔(dān)保余值等，但不包括大部分可變租金（如與銷售或使用相關(guān)聯(lián)的租金）以及可選擇期間的租金；出租人向承租人收取的利率包括租賃內(nèi)含利率、房地產(chǎn)收益率等，如果該利率難以確定，承租人也可采用增量借款利率。在利潤(rùn)表中，承租人應(yīng)對(duì) A 類和 B 類租賃采用不同的會(huì)計(jì)處理：對(duì) A 類租賃，承租人按照直線法攤銷使用權(quán)資產(chǎn)，并按照實(shí)際利率法確認(rèn)租賃負(fù)債的相關(guān)利息費(fèi)用；對(duì) B 類租賃，承租人采用直線法確認(rèn)每期的租賃費(fèi)用，該租賃費(fèi)用包括租賃負(fù)債的相關(guān)利息和使用權(quán)資產(chǎn)的攤銷。在該方法下，使用權(quán)資產(chǎn)的每期攤銷額為當(dāng)期租賃費(fèi)用與利息費(fèi)用的差額。

　　

　　此外，為簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)處理和降低準(zhǔn)則實(shí)施成本，對(duì)于最長(zhǎng)租賃期不超過12 個(gè)月的短期租賃，承租人可選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，而采用直線法確認(rèn)相關(guān)租賃費(fèi)用，即類似現(xiàn)行準(zhǔn)則中經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理。

　　

　　3. 出租人會(huì)計(jì)

　　

　　征求意見稿提出了雙重會(huì)計(jì)模型，即出租人按照 A 類和 B 類租賃采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。具體而言，對(duì) A類租賃，出租人在租賃開始日應(yīng)終止確認(rèn)標(biāo)的資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)租賃應(yīng)收款、一項(xiàng)剩余資產(chǎn)以及租賃產(chǎn)生的相關(guān)損益。其中，租賃應(yīng)收款按照租金支付以出租人向承租人收取的利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值與初始直接成本之和計(jì)量，剩余資產(chǎn)按照租賃期末出租人預(yù)期從標(biāo)的資產(chǎn)收回金額的現(xiàn)值與預(yù)期可變租金的現(xiàn)值之和，扣除未實(shí)現(xiàn)損益后的余額計(jì)量。租金支付包括租賃期內(nèi)的固定租金、與指數(shù)或比率相關(guān)的可變租金、構(gòu)建為擔(dān)保余值的租金、購買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格以及終止租賃的罰款等；預(yù)期可變租金指出租人在確定出租人向承租人收取的利率時(shí)包含的、但未反映在租賃應(yīng)收款中的可變租金。在后續(xù)計(jì)量中，出租人應(yīng)確認(rèn)租賃應(yīng)收款及剩余資產(chǎn)的相關(guān)利息收入。對(duì) B 類租賃，出租人采用類似現(xiàn)行經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理方法，即出租人繼續(xù)確認(rèn)租賃資產(chǎn)，將收取的租金按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益。為簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)處理和降低準(zhǔn)則實(shí)施成本，對(duì)于最長(zhǎng)租賃期不超過12個(gè)月的短期租賃，出租人可選擇采用類似現(xiàn)行經(jīng)營(yíng)租賃的簡(jiǎn)化處理方法。

　　

　　四、目前征求意見稿存在的問題

　　

　?。ㄒ唬┳赓U分類標(biāo)準(zhǔn)缺乏理論基礎(chǔ)

　　

　　批評(píng)者認(rèn)為，現(xiàn)行準(zhǔn)則的一個(gè)重要缺陷是分類不合理。而征求意見稿提出的租賃分類是以標(biāo)的資產(chǎn)的性質(zhì)為標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)根據(jù)租賃期占資產(chǎn)使用壽命的比重以及租金支付現(xiàn)值占租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的比重進(jìn)行修正。本文認(rèn)為，這一分類方式存在諸多問題：（1）以租賃資產(chǎn)本身的性質(zhì)作為劃分標(biāo)準(zhǔn)，缺乏理論基礎(chǔ)和合理依據(jù)，而且實(shí)務(wù)中如何認(rèn)定“房地產(chǎn)”也是個(gè)難題。（2）用租賃期進(jìn)行分類判斷時(shí)，對(duì)房地產(chǎn)采用的是“剩余經(jīng)濟(jì)壽命”，而對(duì)非房地產(chǎn)采用的是“總經(jīng)濟(jì)壽命”，標(biāo)準(zhǔn)本身缺乏一致性。（3）對(duì)分類標(biāo)準(zhǔn)中“不重大”、“幾乎全部”、“大部分”等術(shù)語的主觀判斷可能造成實(shí)務(wù)中租賃分類的混亂，影響財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。（4）不動(dòng)產(chǎn)中的土地租賃屬于 B 類租賃，但征求意見稿規(guī)定，對(duì)于同時(shí)包含土地和建筑物的租賃，應(yīng)以建筑物的經(jīng)濟(jì)壽命作為標(biāo)的資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命，這一規(guī)定不能很好地反映交易的實(shí)質(zhì)。（5）征求意見稿規(guī)定，主體在特定情形下應(yīng)重新評(píng)估租賃期，重估后該租賃的分類可能發(fā)生變化，但征求意見稿不允許主體在租賃開始日后進(jìn)行重分類，兩者之間存在矛盾。由此可見，征求意見稿提出的租賃分類不僅缺乏理論基礎(chǔ)，而且與現(xiàn)行分類相比未見改進(jìn)，并且使會(huì)計(jì)處理更加復(fù)雜。

　　

　　（二）承租人租賃費(fèi)用確認(rèn)的雙重模式不合理

　　

　　對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則另一個(gè)重要的批評(píng)是經(jīng)營(yíng)租賃下承租人的“表外融資”問題。從規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的角度考慮，本文支持承租人在資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)所有租賃（短期租賃除外）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，但征求意見稿提出區(qū)分 A 類和 B 類租賃，并對(duì)二者產(chǎn)生的費(fèi)用和現(xiàn)金流量采用不同的會(huì)計(jì)處理，從邏輯上是不合理的。主要理由如下：（1）從承租人的角度來說，A 類和 B 類租賃產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)并無本質(zhì)區(qū)別。（2）B 類租賃的使用權(quán)資產(chǎn)攤銷采用軋差數(shù)法，攤銷額前期小、后期大，與資產(chǎn)的價(jià)值耗損模式不一致，而且現(xiàn)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中沒有任何資產(chǎn)采用這種攤銷方式。一般來說，資產(chǎn)的價(jià)值耗損是前高后低的，所以會(huì)計(jì)上允許加速折舊的存在，如果前高后低的趨勢(shì)不明顯，則采用直線法。征求意見稿提出的攤銷方法容易誤導(dǎo)報(bào)表使用者。舉例來說，如果承租人擁有與租入 B 類資產(chǎn)類似的資產(chǎn)，按照相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定采用加速折舊法或直線法攤銷，而租入 B類資產(chǎn)采用征求意見稿中的軋差數(shù)法攤銷，兩者不一致，可能會(huì)給報(bào)表使用者帶來困惑。此外，由于該攤銷方式下的前期攤銷額小于實(shí)際耗損額，與資產(chǎn)的實(shí)際耗損方式不一致，因而可能帶來減值問題。（3）承租人與出租人對(duì) B 類租賃的會(huì)計(jì)處理不對(duì)稱，容易誤導(dǎo)報(bào)表使用者，并大大增加相關(guān)會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性。例如，當(dāng)企業(yè)存在轉(zhuǎn)租賃時(shí)，一方面作為承租人要確認(rèn)租賃引起的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，另一方面作為出租人卻不能確認(rèn)租賃應(yīng)收款。同樣道理，當(dāng)發(fā)生集團(tuán)內(nèi)部租賃時(shí)，在合并報(bào)表層面也會(huì)存在內(nèi)部交易無法抵銷的問題。

　　

　?。ㄈ┏鲎馊藭?huì)計(jì)處理過于復(fù)雜

　　

　　對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則的重要批評(píng)還包括會(huì)計(jì)處理方法的復(fù)雜性問題?？傮w來看，征求意見稿提出的出租人會(huì)計(jì)模型相比現(xiàn)行準(zhǔn)則操作更加復(fù)雜，在實(shí)務(wù)中面臨很大挑戰(zhàn)。具體體現(xiàn)在以下方面：（1）A 類和 B 類租賃的雙重模式，導(dǎo)致類似的交易因人為劃分而采用不同的會(huì)計(jì)處理，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。（2）A 類租賃在租賃開始日確認(rèn)損益不合理，與一般的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不同，租賃合同是在租賃期內(nèi)逐步履行的，相關(guān)的損益也是逐步實(shí)現(xiàn)的。此外，在租賃開始日確認(rèn)的收益不會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金流入，但會(huì)導(dǎo)致企業(yè)納稅提前，因而會(huì)增加出租人前期的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)，對(duì)尚處初步發(fā)展階段的中國(guó)租賃行業(yè)來說，負(fù)面影響較大。（3）租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值以及剩余資產(chǎn)計(jì)量中涉及的估值等數(shù)據(jù)的獲取不僅難度大、成本高，而且可靠性低，特別是在沒有活躍市場(chǎng)、主要依賴第三方估值時(shí)，還可能帶來新的利潤(rùn)操縱空間。（4）剩余資產(chǎn)通常被視為實(shí)物資產(chǎn)，但征求意見稿中剩余資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量需確認(rèn)利息收入，即采取類似金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法，其依據(jù)及合理性有待商榷。（5）承租人和出租人對(duì) B 類租賃的會(huì)計(jì)處理不對(duì)稱，容易誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者，而且大大增加了轉(zhuǎn)租賃、合并報(bào)表中內(nèi)部交易抵銷等會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性。

　　

　?。ㄋ模┘?xì)節(jié)方面的改進(jìn)空間

　　

　　除租賃分類、承租人會(huì)計(jì)處理和出租人會(huì)計(jì)處理等重要領(lǐng)域之外，征求意見稿在諸多細(xì)節(jié)方面仍需改進(jìn)和完善。

　　

　　1. 關(guān)于租賃的定義。根據(jù)征求意見稿，“是否讓渡了對(duì)特定資產(chǎn)一定期間的使用實(shí)施控制的權(quán)利”是確定合同是否包含租賃的重要判斷依據(jù)，但征求意見稿對(duì)“控制”的闡述還不夠清晰，應(yīng)進(jìn)一步明確“控制”的含義并提供更多指引以滿足實(shí)務(wù)需要。

　　

　　2. 關(guān)于計(jì)量。根據(jù)征求意見稿，在確定租賃期時(shí)，除不可撤銷租賃期外，還應(yīng)考慮當(dāng)承租人對(duì)延期選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)是否有行權(quán)或不行權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)刺激時(shí)，相關(guān)選擇權(quán)所涵蓋的期間。其中，對(duì)于“重大經(jīng)濟(jì)刺激”的含義還需要提供進(jìn)一步指引以滿足實(shí)務(wù)需要。在可變租金的計(jì)量方面，對(duì)于“實(shí)質(zhì)上固定的租金支付”的含義尚需明確，對(duì)于可變租金重估的頻率也應(yīng)作出規(guī)定，過于頻繁的重估可能大大增加會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性和準(zhǔn)則的實(shí)施成本。

　　

　　五、有關(guān)評(píng)述與建議

　　

　　從整個(gè)修訂過程來看，作為 IASB與 FASB 的聯(lián)合項(xiàng)目，為實(shí)現(xiàn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，此次租賃準(zhǔn)則修訂在很多方面考慮了美國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的意見，目前的征求意見稿實(shí)際上是一個(gè)在重點(diǎn)考慮美國(guó)意見基礎(chǔ)上妥協(xié)的產(chǎn)物。征求意見稿未能實(shí)現(xiàn)最初的修訂目標(biāo)，也未能有效解決啟動(dòng)修訂時(shí)提出的相關(guān)問題，相反大大增加了租賃會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性，準(zhǔn)則修訂的收益是否大于成本值得商榷。

　　

　　1. 征求意見稿偏離了最初提出的對(duì)租賃業(yè)務(wù)“建立單一會(huì)計(jì)處理方法”的目標(biāo)。偏離的原因在于無法回避“實(shí)務(wù)中存在不同類型租賃”的現(xiàn)實(shí)，因此，難以找到滿意的單一會(huì)計(jì)模型。從簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和提高財(cái)務(wù)報(bào)表可比性的角度來說，應(yīng)當(dāng)采用單一模式核算性質(zhì)相同的業(yè)務(wù)。但對(duì)租賃業(yè)務(wù)而言，其兼具融資與服務(wù)（融物并以此獲得服務(wù)）兩種性質(zhì)，不同的租賃業(yè)務(wù)中融資與服務(wù)成份的“比重”可能各有偏重。從這一角度進(jìn)行簡(jiǎn)單劃分的話，大致可將租賃分為兩類，一類主要以融資為目的，另一類的主要目的是取得資產(chǎn)使用權(quán)從而獲取資產(chǎn)帶來的服務(wù)?，F(xiàn)行準(zhǔn)則中“融資租賃”和“經(jīng)營(yíng)租賃”的劃分可能是基于這一邏輯。因此，從某種程度上說，為租賃業(yè)務(wù)“建立單一會(huì)計(jì)處理方法”的目標(biāo)本身可能存在過于追求完美的問題，在現(xiàn)實(shí)中無法實(shí)現(xiàn)。

　　

　　2. 征求意見稿雖然在一定程度上解決了將經(jīng)營(yíng)租賃產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債在承租人財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的問題，但并未解決現(xiàn)行準(zhǔn)則中兩種會(huì)計(jì)處理模式并存，以及租賃分類復(fù)雜和明線劃分等問題。征求意見稿建議的分類方法導(dǎo)致租賃被人為劃分為短期租賃、房地產(chǎn)A類、房地產(chǎn) B 類、非房地產(chǎn) A 類和非房地產(chǎn) B 類等五種類型。該分類方法不僅依據(jù)不足，而且造成租賃分類和租賃會(huì)計(jì)處理的過度復(fù)雜化。

　　

　　3.“表外融資”本身是不是一個(gè)問題值得商榷，“表外融資”在會(huì)計(jì)上一直充滿非議，但凡某一會(huì)計(jì)處理方法可能導(dǎo)致表外融資問題，都會(huì)被人指責(zé)，尤其是在發(fā)生經(jīng)濟(jì)或金融危機(jī)時(shí)，會(huì)計(jì)處理方法上允許“表外融資”都會(huì)被政客、投機(jī)者以及其他有關(guān)方面大加鞭笞，以達(dá)到轉(zhuǎn)移注意力的目的。循此邏輯，發(fā)端于 2008 年美國(guó)次貸危機(jī)的金融危機(jī)爆發(fā)后，經(jīng)營(yíng)租賃帶來的表外融資又照例遭受指責(zé)。而表外融資本身在會(huì)計(jì)上可能是一個(gè)難以規(guī)避的問題，以租賃而言，即使目前征求意見稿得以實(shí)施，承租人依然可以把租賃標(biāo)的資產(chǎn)移出表外，可以選擇的方法包括將其“裝入”一個(gè)結(jié)構(gòu)化主體，并通過相關(guān)條款的設(shè)計(jì)證明承租人不能“控制”該結(jié)構(gòu)化主體即可。

　　

　　對(duì)于會(huì)計(jì)信息的報(bào)表使用者來說，或許“表外融資”并不是一個(gè)影響他們分析判斷報(bào)告主體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的重要問題。根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則的披露要求，他們可以從附注中有效獲取經(jīng)營(yíng)租賃的相關(guān)信息。通過以上分析，本文認(rèn)為，對(duì)于租賃準(zhǔn)則修訂，應(yīng)當(dāng)重新審視修訂目標(biāo)，在兩次征求意見已經(jīng)獲得的諸多信息基礎(chǔ)上，認(rèn)真分析哪里有問題、應(yīng)該怎么改以及是否能夠解決等基本問題。如果認(rèn)為“表外融資”是一個(gè)不得不解決的問題，可以在現(xiàn)行準(zhǔn)則基礎(chǔ)上作有限修訂，即要求承租人確認(rèn)經(jīng)營(yíng)租賃產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，并采用單一模式確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用。盡管該方案可能導(dǎo)致某些情況下的“不對(duì)稱”問題，但既可以解決經(jīng)營(yíng)租賃導(dǎo)致的“表外融資”這一主要矛盾，又可以避免觸及租賃分類等過于復(fù)雜的其他問題，并且可以盡可能小地影響目前的實(shí)務(wù)操作。此方案不失為目前情況下的務(wù)實(shí)首選。

　　

　　特別需要指出的是，我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同策略已成大勢(shì)，在此背景下，國(guó)際準(zhǔn)則如何修訂，客觀上直接決定我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)該類業(yè)務(wù)的規(guī)范。加之租賃業(yè)務(wù)在我國(guó)企業(yè)中被廣泛使用，準(zhǔn)則的變化對(duì)企業(yè)實(shí)務(wù)影響極大。由此，我國(guó)企業(yè)界、專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)以及準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對(duì)該項(xiàng)目更加重視，在國(guó)際規(guī)則制訂過程更加響亮地發(fā)出“中國(guó)聲音”。希望本文能夠進(jìn)一步引起會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界對(duì)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂與修訂的關(guān)心，使國(guó)際準(zhǔn)則能夠反映中國(guó)觀點(diǎn)，更好地為我所用。

　　

　　摘自《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》作者：楊國(guó)俊