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　　金融租賃的節(jié)稅籌劃

　　

　　在企業(yè)融資中，融資成本是必須考慮的一個(gè)中心課題，而現(xiàn)代稅收是企業(yè)融資成本的組成部分，科學(xué)地進(jìn)行稅收籌劃，可以幫助企業(yè)最大限度地降低企業(yè)融資成本。在金融租賃涉及到的出租方、承租方和供貨方三方存在關(guān)聯(lián)交易的情況下，出租人在向供貨方購(gòu)買(mǎi)承租人選定的機(jī)器設(shè)備時(shí)，可以通過(guò)制定內(nèi)部交易價(jià)格，將總利潤(rùn)在三者之間進(jìn)行合理的分配，甚至可以將較高利潤(rùn)一方的利潤(rùn)通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式轉(zhuǎn)移到虧損方彌補(bǔ)虧損，沖減盈利方的利潤(rùn)，達(dá)到少繳當(dāng)期所得稅的目的。

　　

　　由于金融租賃的方式多樣化，出租人和承租人之間既可選擇融資租賃，也可選擇經(jīng)營(yíng)租賃。在融資租賃條件下，出租人將購(gòu)買(mǎi)的機(jī)器設(shè)備租賃給承租人使用、租賃期滿后，承租人取得機(jī)器設(shè)備的所有權(quán)。按照現(xiàn)行《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定：企業(yè)融資租賃的固定資產(chǎn)和設(shè)備等按照租賃協(xié)議或者合同確定的價(jià)款，加上運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)，以及投入使用前發(fā)生的利息支出和匯兌損益后的價(jià)值計(jì)提折舊，“按照租賃協(xié)議或者合同確定的價(jià)款”為企業(yè)財(cái)務(wù)安排提供了充分的可能，而且企業(yè)不需要花巨資購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)，也無(wú)需承擔(dān)因固定資產(chǎn)破舊磨損、技術(shù)進(jìn)步等帶來(lái)有形折舊和無(wú)形折舊的風(fēng)險(xiǎn)損失，節(jié)稅效應(yīng)明顯。對(duì)于出租人來(lái)說(shuō)，融資租賃期間，出租人可以分期分批均衡地取得租賃收入，將本應(yīng)一次性取得收入集中納稅的過(guò)程，改為分期、分批納稅，充分利用了貨幣的時(shí)間價(jià)值，達(dá)到延期納稅、減輕稅負(fù)的目的。這種延期納稅的節(jié)稅效應(yīng)在經(jīng)濟(jì)處于通貨膨脹時(shí)期效果尤為明顯。

　　

　　在經(jīng)營(yíng)租賃條件下，承租企業(yè)支付的租金，可以作為經(jīng)營(yíng)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，減少當(dāng)期應(yīng)納納企業(yè)所得稅。與企業(yè)發(fā)行股票等融資方式相比，可以減輕當(dāng)期納稅義務(wù)；與銀行信貸等融資方式相比，支付租金比支付利息更加靈活、方便。我國(guó)的《企業(yè)所得稅暫行條例》明確規(guī)定：納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間，向金融機(jī)構(gòu)借款利息支出，按照實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機(jī)構(gòu)的借款利息支出，包括納稅人之間相互拆借的利息支出，按照不高于金融機(jī)構(gòu)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。但是對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃支付的租金標(biāo)準(zhǔn)卻沒(méi)有相應(yīng)的限制。

　　

　　金融租賃的納稅主體不同還存在著節(jié)稅的可能。根據(jù)《關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2000］第514號(hào)）規(guī)定：對(duì)經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無(wú)論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅；租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅?？梢?jiàn)，有針對(duì)性地選擇納稅人不同的納稅地位，科學(xué)地安排金融租賃的時(shí)間、方式、地點(diǎn)以及納稅主體，金融租賃中的相關(guān)利益主體可以有效地減輕自己的稅收負(fù)擔(dān)，從而相應(yīng)地降低企業(yè)的融資成本，減少投資與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。金融租賃在我國(guó)的發(fā)展時(shí)間不長(zhǎng)，規(guī)模不大，金融租賃公司本身要積極拓展規(guī)模，創(chuàng)新業(yè)務(wù)品種，降低經(jīng)營(yíng)成本，提高效率，今后的發(fā)展還須依靠法律、法規(guī)的保障和政府政策的支持，這樣，才能更好地滿足企業(yè)融資的不同需要。

　　

　　融資租賃ABS的稅務(wù)籌劃

　　

　　融資租賃公司既有融資需求又有資產(chǎn)出表需求，因此以融資租賃合同債權(quán)（應(yīng)收租金）作為基礎(chǔ)資產(chǎn)開(kāi)展資產(chǎn)證券化的市場(chǎng)空間非常廣闊。另一方面，備案制的實(shí)施也為企業(yè)資產(chǎn)證券化的開(kāi)展環(huán)境提供了良好的基礎(chǔ)。在這種情況下，融資租賃資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)應(yīng)該會(huì)呈現(xiàn)大爆發(fā)的狀態(tài)。

　　

　　但是備案制之后在交易所交易的融資租賃資產(chǎn)支持證券規(guī)模并不大。與各類(lèi)收費(fèi)權(quán)資產(chǎn)證券化相比，租賃資產(chǎn)證券化無(wú)論是發(fā)行數(shù)量還是發(fā)行規(guī)模，都有較大的差距。

　　

　　導(dǎo)致這一現(xiàn)象的重要原因就是增值稅問(wèn)題。

　　

　　一、融資租賃（直租）如何納稅

　　

　　在沒(méi)有將融資租賃合同債權(quán)資產(chǎn)證券化的情況下，以有形動(dòng)產(chǎn)為例，融資租賃的主要需要交納的稅種有企業(yè)所得稅、增值稅和印花稅。交易過(guò)程簡(jiǎn)圖如下：

　　

　　這一過(guò)程中，出租方與資產(chǎn)出售方簽訂購(gòu)銷(xiāo)合同，支付對(duì)價(jià)并取得資產(chǎn)所有權(quán)，開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。之后出租方與承租方簽訂融資租賃合同，承租方定期向出租方支付租金，出租方就該租金以“有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃”的名目開(kāi)具17%的增值稅專用發(fā)票。

　　

　　1、印花稅

　　

　　印花稅是就合同繳納的稅種，該交易過(guò)程涉及購(gòu)銷(xiāo)合同和融資租賃合同。

　　

　　購(gòu)銷(xiāo)合同中，雙方按購(gòu)銷(xiāo)金額的0.03%繳納印花稅。

　　

　　融資租賃合同中，一般而言，根據(jù)出租方不同，融資租賃合同的印花稅按0.03%到0.1%不等。

　　

　　2、所得稅

　　

　　對(duì)承租人而言，固定資產(chǎn)的所得稅可以納入賬面折舊，但由于所得稅會(huì)對(duì)固定資產(chǎn)初始成本的計(jì)量不同，會(huì)導(dǎo)致有時(shí)間性差異。具體表現(xiàn)在頭幾年上需要納稅調(diào)增，后幾年上會(huì)納稅調(diào)減。

　　

　　3、增值稅

　　

　　增值稅是融資租賃的難點(diǎn)，目前有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃已經(jīng)營(yíng)改增完畢，需要交納增值稅。

　　

　　有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息、發(fā)行債券利息、保險(xiǎn)費(fèi)、安裝費(fèi)和車(chē)輛購(gòu)置稅后的余額為銷(xiāo)售額。

　　

　　一般而言，增值稅應(yīng)納稅額=銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，而融資租賃企業(yè)的差額征收=銷(xiāo)售額*稅率-進(jìn)項(xiàng)稅額，融資租賃企業(yè)的“差額征收”不是進(jìn)項(xiàng)稅額，而是“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”中銷(xiāo)售額的“減項(xiàng)”。

　　

　　因此，上述環(huán)節(jié)中，出租方的增值稅應(yīng)稅銷(xiāo)售額=收到的價(jià)款 – 借款利息-相關(guān)稅費(fèi)

　　

　　差額征收需要對(duì)差額部分提供扣除憑證?？鄢龖{證一般是指發(fā)票、完稅憑證或其他。

　　

　　關(guān)于借款利息、發(fā)行債券利息，稅法并未對(duì)什么是借款、發(fā)行債券利息進(jìn)行定義。實(shí)踐中對(duì)利息支出能否抵扣關(guān)鍵是看相關(guān)的憑證。稅局認(rèn)可銀行開(kāi)具的利息發(fā)票，對(duì)銀行回單或其他憑證持保留態(tài)度。需要和當(dāng)?shù)囟惥诌M(jìn)行溝通，以爭(zhēng)取有利的稅務(wù)處理。

　　

　　對(duì)于銷(xiāo)項(xiàng)稅額中銷(xiāo)售額的“減項(xiàng)”，可以與稅局溝通后開(kāi)具增值稅普通發(fā)票（稅率為0，只是作為憑證）。對(duì)于其他銷(xiāo)售額以“有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃”為名目開(kāi)具17%的增值稅專用發(fā)票。

　　

　　4、融資租賃直租模式資產(chǎn)證券化后的稅務(wù)處理

　　

　　在將融資租賃資產(chǎn)證券化中，基礎(chǔ)資產(chǎn)是融資租賃合同債權(quán)，債權(quán)轉(zhuǎn)讓伴隨著租賃資產(chǎn)的出表，而在后續(xù)階段承租人支付租金的問(wèn)題上，融資租賃公司的職責(zé)僅為代收代付，原則上融資租賃公司將無(wú)法向承租人開(kāi)具增值稅發(fā)票。

　　

　　實(shí)踐中，無(wú)法開(kāi)具發(fā)票這一問(wèn)題還是可以解決的，例如天津等稅局就可以接受出表后融資租賃公司繼續(xù)開(kāi)具增值稅發(fā)票，反正誰(shuí)開(kāi)票誰(shuí)納稅，發(fā)票也沒(méi)有導(dǎo)致稅源減少，各個(gè)稅局何樂(lè)而不為呢？

　　

　　目前市場(chǎng)上已經(jīng)發(fā)行的例如遠(yuǎn)東租賃、南方水泥等，出表后融資租賃公司仍然繼續(xù)開(kāi)具增值稅發(fā)票。

　　

　　二、融資性售后回租如何納稅

　　

　　這一過(guò)程中，承租方向資產(chǎn)出售方簽訂購(gòu)銷(xiāo)合同，支付對(duì)價(jià)并取得資產(chǎn)所有權(quán)，增值稅專用發(fā)票。之后出租方與承租方簽訂融資租賃合同，承租方定期向出租方支付租金，出租方就該租金以“有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃”的名目開(kāi)具17%的增值稅專用發(fā)票。就本金部分開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。

　　

　　1、印花稅

　　

　　與直租模式相同。

　　

　　2、所得稅

　　

　　與直租模式相同。

　　

　　3、增值稅

　　

　　根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告[2010]13號(hào)問(wèn)，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅的征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。

　　

　　有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以及對(duì)外支付的借款利息、發(fā)行債券利息后的余額為銷(xiāo)售額。

　　

　　由此可見(jiàn)，在回租模式下，出租方可以扣除有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金和借款利息，僅就銷(xiāo)售額繳納17%的增值稅，并就該部分開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。

　　

　　4、資產(chǎn)證券化后的稅收處理

　　

　　與直租相同，出租方將融資租賃合同債權(quán)出表后，融資租賃公司的職責(zé)僅為代收代付，因此無(wú)法向承租人開(kāi)具增值稅發(fā)票。（同上，開(kāi)票問(wèn)題可以解決）

　　

　　但是與直租不同，回租模式下本來(lái)承租方僅需要就扣除了本金和利息后的差額繳納增值稅，所需要繳納的增值稅金額相對(duì)較小，對(duì)于本金部分承租方已經(jīng)抵扣過(guò)了進(jìn)項(xiàng)稅額，因此在回租模式下，承租方與出租方的成本較小，具有可操作空間。

　　

　　關(guān)于利息支出部分，與直租相同，稅法要求有合法的憑證方可扣除，實(shí)踐中稅局一般認(rèn)為銀行開(kāi)具的發(fā)票屬于合法憑證，口徑寬松一點(diǎn)的認(rèn)為銀行回單屬于合法憑證，對(duì)于資產(chǎn)證券化的利息憑證，各地稅局認(rèn)可程度不一，需要和當(dāng)?shù)囟惥譁贤ā?/div>