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　　一、目標

　　

　　新租賃準則規(guī)定了租賃確認、計量、列報和披露的原則[IFRS 16 para.1、CAS 21（2018）第一條]。新租賃準則的目標是確保承租人和出租人按照如實反映租賃交易的方式提供相關(guān)信息，從而為財務(wù)報表使用者評估租賃對企業(yè)的財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量的影響提供依據(jù)（IFRS 16 para.1）。

　　

　　在應(yīng)用新租賃準則時，企業(yè)根據(jù)所有相關(guān)事實和情況，考慮合同的條款和條件。企業(yè)應(yīng)始終將本準則應(yīng)用于具有類似特征以及類似情況的合同（IFRS 16 para.2）。

　　

　　二、范圍

　　

　?。ㄒ唬┛傮w范圍

　　

　　新租賃準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將該準則應(yīng)用于所有租賃，包括轉(zhuǎn)租賃中的使用權(quán)資產(chǎn)租賃，但下列項目除外[IFRS 16 para.3、CAS 21（2018）第三條]：

　　

　　1、勘探或使用礦產(chǎn)、石油、天然氣及類似非可再生資源的租賃

　　

　　在國際財務(wù)報告準則下，《國際財務(wù)報告準則第6號——礦產(chǎn)資源的勘查和評估》對勘探和評價礦產(chǎn)資源的權(quán)利的會計處理作出了規(guī)定。在企業(yè)會計準則下，《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》對石油天然氣開采活動的會計處理作出了規(guī)定。

　　

　　2、承租人持有的生物資產(chǎn)的租賃

　　

　　在國際財務(wù)報告準則下，《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》（IAS 41）對生物資產(chǎn)的會計處理作出了規(guī)定。在企業(yè)會計準則下，《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》對生物資產(chǎn)的會計處理作出了規(guī)定。

　　

　　2014年6月，國際會計準則理事會發(fā)布了《農(nóng)業(yè)：生產(chǎn)性植物》（對《國際會計準則第16號》和《國際會計準則第41號》的修訂），將原屬于《國際會計準則第41號》范圍的農(nóng)業(yè)活動相關(guān)生產(chǎn)性植物，納入《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》范圍。也就是說，在國際財務(wù)報告準則下，承租人承租的生產(chǎn)性植物，也適用新租賃準則。我國企業(yè)會計準則尚未引入該修訂，生物資產(chǎn)準則仍包括生產(chǎn)性植物的會計處理，承租人承租的生產(chǎn)性植物不適用新租賃準則。因此，現(xiàn)行國際國內(nèi)準則下，生產(chǎn)性植物相關(guān)租賃所適用準則存在差異。

　　

　　3、采用建造經(jīng)營移交（BOT）等方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)

　　

　　在國際財務(wù)報告準則下，《國際財務(wù)報告解釋公告第12號——特許服務(wù)安排》規(guī)范了此類建造經(jīng)營移交業(yè)務(wù)（BOT業(yè)務(wù)）的處理。相對應(yīng)的，在企業(yè)會計準則下，《企業(yè)會計準則解釋第2號》問題五對此類BOT業(yè)務(wù)進行了規(guī)范。

　　

　　事實上，《國際財務(wù)報告解釋公告第12號》第5段明確規(guī)定，屬于該解釋公告范圍的特許服務(wù)安排，授予方對標的資產(chǎn)的使用具有控制權(quán)，經(jīng)營方并不具有控制權(quán)，不滿足新租賃準則下租賃的定義。鑒于各利益相關(guān)方的反饋，國際會計準則理事會決定在新租賃準則中單獨對特許服務(wù)安排的適用范圍進行澄清。

　　

　　4、出租人授予知識產(chǎn)權(quán)許可

　　

　　對于知識產(chǎn)權(quán)許可授予方的處理，在國際國內(nèi)準則下均屬于新收入準則的范圍，即《國際財務(wù)報告準則第15號——客戶合同收入》和《企業(yè)會計準則第14號——收入》（2017年修訂）。

　　

　　5、承租人通過許可使用協(xié)議取得的諸如電影、錄像、劇本、文稿、專利、版權(quán)等項目的權(quán)利

　　

　　與知識產(chǎn)權(quán)出租人相對應(yīng)，電影、錄像、劇本、文稿、專利、版權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)承租人的處理，也不屬于新租賃準則的范圍，而是屬于無形資產(chǎn)準則范圍。

　　

　　在國際財務(wù)報告準則下，《國際財務(wù)報告準則第16號》第4段規(guī)定，對于除電影、錄像、劇本、文稿、專利、版權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)以外的無形資產(chǎn)，承租人也可選擇按照新租賃準則進行會計處理，但并非強制要求（IFRS 16 para.4）。國際會計準則理事會承認，對于承租人而言，將無形資產(chǎn)租賃排除在新租賃準則范圍之外，是缺乏理論基礎(chǔ)的。理事會強調(diào)，在選擇將無形資產(chǎn)租賃適用新租賃準則之前，應(yīng)對無形資產(chǎn)的會計處理進行單獨復(fù)核（IFRS 16 para.BC71）。

　　

　　在企業(yè)會計準則下，新租賃準則（正文）未對上述無形資產(chǎn)租賃提供類似適用范圍選擇權(quán)。

　　

　?。ǘ┩恋厥褂脵?quán)租賃的適用范圍

　　

　　對于土地使用權(quán)租賃，特別是土地長期租賃，在經(jīng)濟實質(zhì)上可能與購買土地是類似的。因此，在新租賃準則制定過程中，部分反饋意見建議將土地長期租賃明確排除在新租賃準則之外。但是，國際會計準則理事會并未采納該建議，主要理由如下（IFRS 16 para.BC78）：

　　

　　1、將土地長期租賃與其他租賃進行區(qū)分缺乏理論基礎(chǔ)。在概念上，新租賃準則強調(diào)租賃是否轉(zhuǎn)移了對標的資產(chǎn)使用的控制權(quán)，雖然土地租賃合同可能未將土地本身的控制權(quán)（包括所有權(quán)）轉(zhuǎn)讓給承租人，但是，如果合同賦予承租人在租賃期對該土地使用的控制權(quán)，則該合同本身是滿足新租賃準則下租賃的定義的，應(yīng)按新租賃準則進行會計處理。#p#分頁標題#e#

　　

　　2、對于土地長期租賃，如果租賃期限足夠長，租賃付款額的現(xiàn)值可能相當于該土地的幾乎全部公允價值。此時，承租人按新租賃準則的會計處理，與購買土地的會計處理實質(zhì)上是類似的。此外，如果承租人獲得了對土地本身的控制權(quán)，而不僅僅是對土地使用的控制權(quán)，則該合同將作為購買土地進行處理，該土地將按《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》（對應(yīng)企業(yè)會計準則下固定資產(chǎn)準則）被確認為承租人自身的資產(chǎn)（固定資產(chǎn)）。也就是說，對于土地長期租賃的會計處理，其適用范圍是可以清晰區(qū)分的，在實質(zhì)為購買土地的情況下，按租賃準則或無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)準則的處理結(jié)果是類似的。

　　

　　因此，在國際財務(wù)報告準則下，土地長期租賃也屬于新租賃準則的范圍。

　　

　　在企業(yè)會計準則下，新租賃準則明確，以出讓、劃撥或轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)，適用無形資產(chǎn)準則，不適用新租賃準則[CAS 21（2018）第三（一）條]。因此，對于以出讓、劃撥或轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)的準則適用范圍，國際國內(nèi)準則下可能存在差異。但是，如前所述，此類土地使用權(quán)按不同準則處理的結(jié)果，對企業(yè)凈資產(chǎn)、凈利潤等不會產(chǎn)生重大實質(zhì)差異。

　　

　?。ㄈ┩顿Y性房地產(chǎn)租賃的適用范圍

　　

　　在原租賃準則下，承租人持有的作為投資性房地產(chǎn)核算的房地產(chǎn)（土地和建筑物）、出租人在經(jīng)營租賃下提供的投資性房地產(chǎn)的計量，適用投資性房地產(chǎn)準則，不適用租賃準則[IAS 17 para.2，CAS 21（2006）第三條]。同時，原投資性房地產(chǎn)準則也規(guī)定，對于融資租賃或經(jīng)營租賃的分類、來自投資性房地產(chǎn)的租賃收益的確認、承租人財務(wù)報表中作為經(jīng)營租賃核算的租賃所持有房地產(chǎn)權(quán)益的計量、在融資租賃出租人財務(wù)報表中租賃投資凈額的計量、售后租回交易的會計處理、以及融資租賃和經(jīng)營租賃的披露，適用原租賃準則[IAS 40（2015） para.3]。也就是說，原租賃準則和原投資性房地產(chǎn)準則各自規(guī)范了投資性房地產(chǎn)租賃的多個方面。

　　

　　在新租賃準則下，并未明確將投資性房地產(chǎn)的租賃從租賃準則范圍排除，并刪除了投資性房地產(chǎn)準則有關(guān)租賃準則的相關(guān)索引[IAS 40（2015） para.3]。因此，在新租賃準則下，原則上，投資性房地產(chǎn)租賃的所有方面均適用新租賃準則。但是，新租賃準則也規(guī)定，如果承租人采用公允價值計量模式計量投資性房地產(chǎn)，則對符合投資性房地產(chǎn)定義的使用權(quán)資產(chǎn)也采用公允價值計量模式進行計量（IFRS 16 para.34）。同時，在新租賃準則發(fā)布時，國際會計準則理事會也對投資性房地產(chǎn)準則中投資性房地產(chǎn)的定義進行了修訂，將承租人以使用權(quán)資產(chǎn)持有的房地產(chǎn)也作為投資性房地產(chǎn)[IAS 40（2016）para.5]，適用該準則有關(guān)以公允價值計量模式計量投資性房地產(chǎn)的規(guī)定。因此，在新租賃準則下，對于以公允價值計量模式計量的投資性房地產(chǎn)，實質(zhì)上仍適用投資性房地產(chǎn)準則的相關(guān)計量規(guī)定。

　　

　　綜上分析，在新租賃準則下，對于投資性房地產(chǎn)租賃，特別是以公允價值計量模式計量的投資性房地產(chǎn)租賃，企業(yè)按投資性房地產(chǎn)準則規(guī)定，提供了有關(guān)用于經(jīng)營租賃的投資性房地產(chǎn)的公允價值相關(guān)信息，并按新租賃準則規(guī)定，提供了出租人取得租賃收入相關(guān)的信息（IFRS 16 para.BC80）。

　　

　?。ㄋ模┐尕涀赓U的適用范圍

　　

　　在新租賃準則下，并未明確將存貨租賃排除在其范圍之外。實務(wù)中，此類存貨租賃業(yè)務(wù)一般是在購買主要商品時，對某些零部件、經(jīng)營材料和供應(yīng)品采用租賃合同形式進行租賃。國際會計準則理事會認為，此類存貨租賃交易，在實質(zhì)上極少滿足新準則下租賃的定義，因為承租人不太可能將其持有的租賃（即為其他方所有的）資產(chǎn)用于正常商業(yè)過程中的銷售，或用于正常商業(yè)過程中所銷售產(chǎn)品的生產(chǎn)（IFRS 16 para.BC74）。因此，新租賃準則并未單獨明確存貨租賃不屬于租賃準則的范圍。

　　

　?。ㄎ澹┨潛p性租賃合同的適用范圍

　　

　　對于虧損性租賃合同，新租賃準則并未明確做出規(guī)定。國際會計準則理事會解釋了其理由（IFRS 16 para.BC72）：

　　

　　1、對于已經(jīng)開始的虧損性租賃合同，不需要單獨做出規(guī)定。在租賃期開始日之后，企業(yè)將根據(jù)新租賃準則的規(guī)定恰當反映有償租賃合同。例如，承租人需考慮確認使用權(quán)資產(chǎn)的減值。

　　

　　2、對于尚未開始的虧損性租賃合同，適用或有事項準則（《國際會計準則第37號——準備、或有負債和或有資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則第13 號——或有事項》）的規(guī)定。

　　

　　在新租賃準則下，由于承租人需要對原認定為經(jīng)營租賃的租賃合同相關(guān)使用權(quán)資產(chǎn)進行確認，并按資產(chǎn)減值準則考慮該資產(chǎn)減值情況。按資產(chǎn)減值準則考慮該資產(chǎn)減值情況，與原租賃準則下作為虧損合同，考慮預(yù)計負債可能存在差異，新租賃準則對此類包含租賃的虧損合同新舊銜接提供了一定的簡化處理。

　　

　　此外，2018年12月13日，國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布《虧損合同——合同履行成本（對<國際會計準則第37號>的修訂提議）》（征求意見稿），提議在評價是否為虧損合同時，公司應(yīng)當包括所有合同直接相關(guān)成本，而不僅僅是增量成本。其中，虧損合同也包括虧損租賃合同。該修訂項目可能對虧損租賃合同帶來影響。#p#分頁標題#e#

　　

　　（六）包含嵌入衍生工具租賃合同的適用范圍

　　

　　新租賃準則包含了如續(xù)租或終止租賃選擇權(quán)、余值擔保等專門規(guī)定，這些選擇權(quán)和擔?？赡軡M足衍生工具的定義。對于新租賃準則已規(guī)定的類似衍生工具，應(yīng)按新租賃準則進行處理。對于其他未在新租賃準則規(guī)定范圍內(nèi)的衍生工具，應(yīng)當與租賃合同拆分，并按金融工具準則對衍生工具進行會計處理（IFRS 16 para.BC81）。

　　

　?。ㄆ撸┓呛诵馁Y產(chǎn)的適用范圍

　　

　　在新租賃準則制定過程中，有反饋意見建議，對于企業(yè)經(jīng)營不重要的資產(chǎn)（非核心資產(chǎn)）的租賃，可以豁免采用新租賃準則。例如，對于一般送貨公司，送貨車租賃產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債的信息，對于評估其經(jīng)營狀況是重要的。但是，對于某些公司，比如使用貨車向其零售銀行網(wǎng)點派送辦公用品的銀行，該送貨車所產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債，對于評價該銀行經(jīng)營可能并不重要。反饋意見認為，財務(wù)報表使用者并不關(guān)心對于企業(yè)運營并非至關(guān)重要的資產(chǎn)的信息，此類資產(chǎn)對于企業(yè)的運營相對次要。因此，如果對非核心資產(chǎn)租賃產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債按新租賃準則進行確認與計量，其核算成本可能超過其對于使用者的收益，不符合成本效益原則。

　　

　　但是，國際會計準則理事會并未針對非核心資產(chǎn)適用范圍作出豁免，主要理由如下（IFRS 16 para. BC76）：

　　

　　1、對“核心”與“非核心”資產(chǎn)進行定義極為困難。例如，銀行使用的辦公樓是否屬于核心資產(chǎn)？如銀行存在零售銀行網(wǎng)點，結(jié)論是否會有所不同？企業(yè)是否會將部分辦公場所或車輛視為核心資產(chǎn)，而將其他辦公場所或車輛視為非核心資產(chǎn)？如果將核心資產(chǎn)定義為對于企業(yè)經(jīng)營至關(guān)重要的資產(chǎn)，則是否可以認為，所有租賃均為核心資產(chǎn)租賃？否則，企業(yè)為何要進行租賃？

　　

　　2、不同企業(yè)或?qū)Ψ呛诵馁Y產(chǎn)的定義有不同理解，從而降低財務(wù)報表對于使用者的可比性。

　　

　　3、其他準則并未對所購資產(chǎn)進行核心與非核心的區(qū)分。因此，將核心資產(chǎn)相關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)，與非核心資產(chǎn)相關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)進行區(qū)分，很難有正當?shù)睦碛伞?/div>