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　　融資租賃業(yè)務(wù)對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展至關(guān)重要，站在會(huì)計(jì)角度，做好融資租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理又是該業(yè)務(wù)發(fā)展的基礎(chǔ)。擔(dān)保余值作為融資租賃會(huì)計(jì)處理中的一個(gè)概念，對(duì)該業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理起到了連接點(diǎn)作用。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)--租賃》（以下簡(jiǎn)稱“CAS 21”）對(duì)融資租賃中的資產(chǎn)余值及擔(dān)保余值等概念均有規(guī)定，但是對(duì)實(shí)務(wù)缺乏具體指導(dǎo)，導(dǎo)致依據(jù)此規(guī)定進(jìn)行核算仍有很多待商榷的問(wèn)題。通過(guò)歸納總結(jié)當(dāng)前“擔(dān)保余值”在實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題，提出了承租人擔(dān)保余值相關(guān)的會(huì)計(jì)處理優(yōu)化建議，以期為實(shí)務(wù)工作者帶來(lái)指導(dǎo)。

　　

　　一、摘 要

　　

　　國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于加快融資租賃業(yè)發(fā)展的指導(dǎo)意見(jiàn)》旨在促進(jìn)國(guó)內(nèi)融資租賃業(yè)的發(fā)展。2016年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了最新的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)――租賃》（IFRS 16）詳細(xì)介紹了融資租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。從這些文件中可以發(fā)現(xiàn)，融資租賃業(yè)務(wù)對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要性，同樣做好融資租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理又是該業(yè)務(wù)發(fā)展的基礎(chǔ)。擔(dān)保余值作為融資租賃會(huì)計(jì)處理中的一個(gè)概念，對(duì)該業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理至關(guān)重要。若融資租賃合同約定租賃期滿承租人返還租賃資產(chǎn)給出租人且承租人對(duì)資產(chǎn)余值進(jìn)行了擔(dān)保，則會(huì)涉及擔(dān)保余值等概念，并需要進(jìn)行相應(yīng)的核算。CAS 21對(duì)融資租賃中的資產(chǎn)余值及擔(dān)保余值等概念均有規(guī)定，但是對(duì)實(shí)務(wù)缺乏指導(dǎo)，導(dǎo)致依據(jù)此規(guī)定進(jìn)行核算仍有很多待商榷的問(wèn)題。[1]

　　

　　二、CAS 21準(zhǔn)則中擔(dān)保余值問(wèn)題的探討

　　

　　根據(jù)CAS 21的要求，承租人融資租賃的最低租賃付款額包括租賃期內(nèi)其應(yīng)支付的租賃款加上其或第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值，但并不包括潛在的或有履約成本或租金。所謂擔(dān)保余值，是指承租人或第三方對(duì)融資租賃期滿時(shí)資產(chǎn)余值的擔(dān)保金額；出租人與承租人達(dá)成一致的共同在租賃合同簽訂時(shí)預(yù)估的在租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格（或公允價(jià)值）即為租賃資產(chǎn)余值；未擔(dān)保余值是指擔(dān)保余值比資產(chǎn)余值低的差額部分。

　　

　　對(duì)比此前的IAS 17來(lái)看，CAS 21中有關(guān)融資租賃的租賃付款額、擔(dān)保余值等概念均沿用了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，概念的定義問(wèn)題不大。不過(guò)，對(duì)比IAS 17中有關(guān)擔(dān)保余值的規(guī)定，細(xì)究可以發(fā)現(xiàn)，CAS 21中有關(guān)擔(dān)保余值的概念并未特別強(qiáng)調(diào)實(shí)際體現(xiàn)時(shí)將是承租人需要支付的金額，導(dǎo)致理解上可能存在誤解。

　　

　　2008年，財(cái)政部會(huì)計(jì)司專門針對(duì)融資租賃有關(guān)擔(dān)保余值問(wèn)題做出了部分說(shuō)明，要求承租方在存在擔(dān)保余值的情況下需要選擇在租賃期屆滿時(shí)把此前確認(rèn)的未融資費(fèi)用全部攤銷完畢且屆滿時(shí)承租人的負(fù)債已經(jīng)減至擔(dān)保余值。針對(duì)承租人期限屆滿時(shí)的賬務(wù)處理，通常是借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款――融資租賃”“累計(jì)折舊”，貸記“固定資產(chǎn)――融資租賃”。會(huì)計(jì)司2008年的說(shuō)明包括以下三點(diǎn)含義。

　　

　　其一，企業(yè)租賃資產(chǎn)的資產(chǎn)余值由擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值構(gòu)成，是租賃期開(kāi)始時(shí)預(yù)估的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格。

　　

　　其二，擔(dān)保余值與擔(dān)保余值的折現(xiàn)價(jià)值差額記入承租人的未確認(rèn)融資費(fèi)用，同時(shí)，擔(dān)保余值需計(jì)入承租方的最低租賃付款額；履行該規(guī)定后承租人在租賃期滿時(shí)沒(méi)有尚未攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用，僅剩擔(dān)保余值。

　　

　　其三，承租人將擔(dān)保余值，作為融資租入固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，即租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)與擔(dān)保余值一樣，若公允價(jià)值低于擔(dān)保余值，差額部分由承租人補(bǔ)齊。結(jié)合上述規(guī)定來(lái)看，承租人需要在承租期屆滿用其或獨(dú)立第三方擔(dān)保的余值承擔(dān)長(zhǎng)期應(yīng)付款的余額補(bǔ)償責(zé)任。

　　

　　目前從財(cái)政部會(huì)計(jì)司的發(fā)文來(lái)看，實(shí)務(wù)中理解可能會(huì)存在以下問(wèn)題。

　　

　　首先，會(huì)計(jì)司的說(shuō)明將承租人對(duì)資產(chǎn)余值的擔(dān)保以及為擔(dān)保余值承租人而承擔(dān)的潛在支付義務(wù)混為一談。實(shí)務(wù)中可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)預(yù)估租賃期屆滿時(shí)若租賃資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格（公允價(jià)格）大于等于承租人或第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值，則承租人將無(wú)支付義務(wù)；只有預(yù)估屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)公允價(jià)值低于擔(dān)保余值時(shí)，差額部分需要確認(rèn)為未來(lái)的一項(xiàng)支付義務(wù)。

　　

　　其次，承租將融資租賃負(fù)債通過(guò)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”列示于資產(chǎn)負(fù)債表，而“長(zhǎng)期應(yīng)付款”本質(zhì)上是企業(yè)的一項(xiàng)金融負(fù)債。根據(jù)《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（CAS 22）規(guī)定，會(huì)計(jì)主體負(fù)有向交易對(duì)手支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)，即意味企業(yè)一項(xiàng)金融負(fù)債的存在。而租賃資產(chǎn)最終需要?dú)w還出租方，此處將確認(rèn)為金融負(fù)債有所不妥。

　　

　　最后，根據(jù)CAS 21要求，若融資租賃中約定期限屆滿承租人取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，則承租人為取得該資產(chǎn)所有權(quán)所支付的租金總額需要區(qū)別處理。一類是承租人采取折舊確認(rèn)；一類是承租人對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行攤銷處理，分別計(jì)入租賃期內(nèi)各會(huì)計(jì)期間的損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。如果用該方法進(jìn)行相應(yīng)的處理，默認(rèn)承租人或第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值為租賃資產(chǎn)的凈殘值，那么擔(dān)保余值又被排除到企業(yè)的損益或相關(guān)資產(chǎn)成本外，違背了CAS 21的規(guī)定。#p#分頁(yè)標(biāo)題#e#

　　

　　三、有擔(dān)保余值的融資租賃會(huì)計(jì)處理優(yōu)化

　　

　　在前文分析基礎(chǔ)上，可發(fā)現(xiàn)當(dāng)下有關(guān)融資租賃中擔(dān)保余值的相關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，需要在有關(guān)概念明確的基礎(chǔ)上優(yōu)化相應(yīng)的處理方法。

　　

　　（一）“租賃資產(chǎn)余值擔(dān)保”替換“擔(dān)保余值”

　　

　　考慮“擔(dān)保余值”概念容易讓外界對(duì)承租方的最低租賃付款額產(chǎn)生歧義，建議創(chuàng)設(shè)“租賃資產(chǎn)余值擔(dān)保”概念。“租賃資產(chǎn)余值擔(dān)保”是指承租人與出租人約定在租賃期屆滿后返回給出租方租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值的最低標(biāo)準(zhǔn)，若到期公允價(jià)值低于此標(biāo)準(zhǔn)將由承租人補(bǔ)齊差額。對(duì)租賃資產(chǎn)余值進(jìn)行擔(dān)保有三層含義：首先，租賃期屆滿承租人有返還租賃資產(chǎn)給出租人的義務(wù)；其次，租賃資產(chǎn)返還時(shí)的公允價(jià)值是有擔(dān)保的，不可低于初始當(dāng)事人直接約定的擔(dān)保金額；最后，若租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的市場(chǎng)公允價(jià)值低于承租人或獨(dú)立第三方的擔(dān)保金額，則差額部分需要承租人來(lái)補(bǔ)齊。

　　

　?。ǘ┳赓U期初承租人的“預(yù)估擔(dān)保支付義務(wù)”確定

　　

　　除了上述“租賃資產(chǎn)余值擔(dān)保”概念，還需要補(bǔ)充一個(gè)“預(yù)估擔(dān)保支付義務(wù)”概念。租賃期初，若承租人預(yù)估租賃期滿租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值低于擔(dān)保的金額，則差額補(bǔ)足義務(wù)產(chǎn)生，這就是“預(yù)估擔(dān)保支付義務(wù)”。該項(xiàng)義務(wù)是承租人當(dāng)下預(yù)估未來(lái)需要支付現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的一項(xiàng)金融負(fù)債。承租人按照CAS 21在租賃期初確認(rèn)這些負(fù)債，將“預(yù)估擔(dān)保支付義務(wù)”計(jì)入承租人的最低租賃付款額。

　　

　　由此可以發(fā)現(xiàn)，最終承租人承擔(dān)的最低租賃付款額不一定是全部的“擔(dān)保余值”，而是在租賃期初承租人“預(yù)估擔(dān)保支付義務(wù)”。[3]

　　

　?。ㄈ├獬凶馊私嵌葍?yōu)化后相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理

　　

　　本文通過(guò)以下案例進(jìn)行展示優(yōu)化后的擔(dān)保余值會(huì)計(jì)處理思路。

　　

　　案例1：甲公司作為承租方從出租方乙公司取得一項(xiàng)融資租賃資產(chǎn)的10年租賃使用權(quán)。雙方約定，租賃期為10年，承租方每年年末應(yīng)支付的租金金額為100萬(wàn)元；同時(shí)承租方為租賃期屆滿的租賃資產(chǎn)提供150萬(wàn)元的余值擔(dān)保，并約定租賃期屆滿租賃資產(chǎn)返還給出租人乙公司。甲公司將租賃來(lái)的設(shè)備用于某種產(chǎn)品的研發(fā)（開(kāi)發(fā)階段，符合資本化條件）。

　　

　　假設(shè)1：租賃期初承租方預(yù)估租賃期滿時(shí)，該項(xiàng)租賃設(shè)備的公允價(jià)值僅100萬(wàn)元。為此，承租方需要將“預(yù)估擔(dān)保支付義務(wù)”的50萬(wàn)元計(jì)入期初承租人的最低租賃付款額，即意味著期初承租人計(jì)入最低租賃付款額“長(zhǎng)期應(yīng)付款”的金額合計(jì)1 050（10×100+50）萬(wàn)元。

　　

　　假設(shè)2：該項(xiàng)租賃當(dāng)時(shí)的內(nèi)含利率為8%。承租人可用此利率計(jì)算出最低租賃付款額在租賃期初的現(xiàn)值。

　　

　　最低租期付款額現(xiàn)值=50（P/F，8%，10）+100（P/A，8%，10）=694.26（萬(wàn)元）

　　

　　假設(shè)3：承租人在租賃期初發(fā)生與租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的初始直接費(fèi)用為20萬(wàn)元。

　　

　　第一步，初始融資租賃固定資產(chǎn)的確認(rèn)。租賃開(kāi)始日承租方甲確定的融資租賃固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為其最低租賃付款額的現(xiàn)值694.26萬(wàn)元與初始直接費(fèi)用20萬(wàn)元的和，即714.26萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下：

　　

　　借：固定資產(chǎn) 一一 融資租賃固定資產(chǎn) 714.26萬(wàn)

　　

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用 355.74萬(wàn)

　　

　　貸：庫(kù)存現(xiàn)金 20萬(wàn)

　　

　　長(zhǎng)期應(yīng)付款 一一 乙 1 050萬(wàn)

　　

　　第二步，每期折舊的確定及攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用。 每期（月）折舊額的確定，直線法折舊可知每月甲（承租方）需要集體的折舊額為714.26/（10×12）=5.95（萬(wàn)元），則月末計(jì)提折舊的賬務(wù)處理為：

　　

　　借：無(wú)形資產(chǎn) 5.95萬(wàn)

　　

　　貸：累計(jì)折舊 5.95萬(wàn)

　　

　　針對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用355.74萬(wàn)元的攤銷，需要甲公司每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日（年），按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，并計(jì)入當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用（具體運(yùn)算過(guò)程省略）。賬務(wù)處理時(shí)甲公司按照確認(rèn)的金額進(jìn)行類似如下的賬務(wù)處理。

　　

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

　　

　　貸：應(yīng)付利息

　　

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　

　　在融資租賃期屆滿時(shí)甲公司會(huì)將355.74萬(wàn)元的未確認(rèn)融資費(fèi)用全部攤銷；此外，初始確認(rèn)的融資租賃固定資產(chǎn)賬面成本714.26萬(wàn)元（包括初始直接費(fèi)用20萬(wàn)元在內(nèi)）將會(huì)全部折舊完畢。這些過(guò)程即表明甲（承租方）的最低租賃付款額合計(jì)1 050萬(wàn)元已經(jīng)全部通過(guò)企業(yè)損益或相關(guān)資產(chǎn)成本方式得到補(bǔ)償。

　　

　　第三步，每期融資租賃費(fèi)的支付。按照約定甲方每年（共10年）末需要支付租賃費(fèi)100萬(wàn)元給乙方，則賬務(wù)處理如下：

　　

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 100萬(wàn)

　　

　　貸：銀行存款（應(yīng)付票據(jù)） 100萬(wàn)#p#分頁(yè)標(biāo)題#e#

　　

　　第四步，租賃期滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理及注意事項(xiàng)。 首先，按照合同約定，租賃期滿甲公司返還租賃資產(chǎn)給乙公司，此時(shí)甲公司需要終止確認(rèn)租賃固定資產(chǎn)。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

　　

　　借：累計(jì)折舊 714.26萬(wàn)

　　

　　貸：固定資產(chǎn) 一一 融資租入固定資產(chǎn) 714.26萬(wàn)

　　

　　其次，需要考慮返還租賃資產(chǎn)時(shí)的資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃期初預(yù)估的公允價(jià)值是否一致，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。具體來(lái)說(shuō)，分三種情形。

　　

　　情形一：租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與租賃開(kāi)始日承租方預(yù)估的一致，為100萬(wàn)元，則甲公司因擔(dān)保余值150萬(wàn)元而產(chǎn)生的“預(yù)估擔(dān)保支付義務(wù)”50萬(wàn)元需要按照約定支付，相應(yīng)處理如下。

　　

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 一一 乙 50萬(wàn)

　　

　　貸：銀行存款（應(yīng)付票據(jù)等） 50萬(wàn)

　　

　　情形二：租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值低于初始預(yù)估的100萬(wàn)元，假設(shè)實(shí)際值為90萬(wàn)元。為此，因?yàn)楣蕛r(jià)值為90萬(wàn)元，除了“預(yù)估擔(dān)保支付義務(wù)”的50萬(wàn)元需要支付外，承租方甲公司需額外支付10萬(wàn)元。不過(guò)這10萬(wàn)元因擔(dān)保余值產(chǎn)生的額外費(fèi)用，不在此前“預(yù)估擔(dān)保支付義務(wù)”的50萬(wàn)元內(nèi)，實(shí)務(wù)中建議計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。

　　

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 50萬(wàn)

　　

　　營(yíng)業(yè)外支出 10萬(wàn)

　　

　　貸：銀行存款（應(yīng)付票據(jù)等） 60萬(wàn)

　　

　　情形三：租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值高于初始預(yù)估的100萬(wàn)元，假設(shè)實(shí)際值為120萬(wàn)元。此時(shí)，承租方甲公司此前預(yù)估“預(yù)估擔(dān)保支付義務(wù)”的50萬(wàn)元實(shí)際僅發(fā)生30萬(wàn)元，節(jié)省的20萬(wàn)元，建議計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

　　

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 50萬(wàn)

　　

　　貸：銀行存款 30萬(wàn)

　　

　　營(yíng)業(yè)外收入 20萬(wàn)

　　

　　考慮期初“預(yù)估擔(dān)保支付義務(wù)”是承租人在租賃期初對(duì)租賃屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)公允價(jià)值預(yù)估而產(chǎn)生的負(fù)債并計(jì)入了“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，而這與租賃期滿時(shí)的實(shí)際情況可能有一定差異。為此，本文建議承租方可按照IASB《租賃（準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿）》中的要求，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)該“預(yù)估擔(dān)保支付義務(wù)”進(jìn)行重新復(fù)核，以便提高準(zhǔn)確性。[4]

　　

　　四、結(jié)論與建議

　　

　　本文歸納總結(jié)當(dāng)前“擔(dān)保余值”在實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題，其次通過(guò)案例，提出了承租人擔(dān)保余值相關(guān)的會(huì)計(jì)處理優(yōu)化建議，以期為實(shí)務(wù)工作者帶來(lái)指導(dǎo)。針對(duì)出租方來(lái)說(shuō)，換個(gè)角度來(lái)看基本的處理方式相差不多。站在出租人角度來(lái)看，雖然出租人無(wú)需考慮擔(dān)保余值的情況，但是仍需要考慮承租人的擔(dān)保余值在租賃期初對(duì)出租人入賬的初始確認(rèn)影響。

　　

　　按照上面的思路，出租人計(jì)入最低租賃收款額中的有關(guān)資產(chǎn)余值擔(dān)保金額，是租賃開(kāi)始日出租人預(yù)估的租賃期限屆滿時(shí)承租人歸還租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其擔(dān)保金額的差額，即承租人“預(yù)估擔(dān)保支付義務(wù)”而非承租人的“租賃資產(chǎn)余值擔(dān)保”。針對(duì)承租方或第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值有擔(dān)保的情況下，出租人預(yù)期收到的租賃資產(chǎn)余值界定為未擔(dān)保余值是不妥的，在IFRS 16中已經(jīng)取消，建議我國(guó)的相關(guān)準(zhǔn)則予以調(diào)整。