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　　3.試點納稅人根據(jù)2016年4月30日前簽訂的有形動產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，可繼續(xù)按照有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)繳納增值稅。

　　

　　繼續(xù)按照有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)繳納增值稅的試點納稅人,經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的，根據(jù)2016年4月30日前簽訂的有形動產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，可以選擇以下方法之一計算銷售額：#p#分頁標題#e#

　　

　　（1）以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。

　　

　　納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，計算當期銷售額時可以扣除的價款本金，為書面合同約定的當期應(yīng)當收取的本金。無書面合同或者書面合同沒有約定的，為當期實際收取的本金。

　　

　　試點納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

　　

　　【政策解析（1）】：售后回租業(yè)務(wù)的適用稅率和計稅方法自2016年5月1日起發(fā)生了很大的變化。而售后回租形式的租賃合同往往合約期較長，難免存在部分售后回租合約跨越稅制轉(zhuǎn)換時點的情況。同時，合同約定的利率水平和開票方式是根據(jù)簽訂合同時的稅收政策來確定的，一旦政策變化，如不考慮給予過渡期的照顧政策，則可能產(chǎn)生老的合同按照新的稅收政策無法繼續(xù)執(zhí)行到期的后果。因此，36號文對于2016年4月30日前簽訂的有形動產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，允許其繼續(xù)按照17%的適用稅率繳納增值稅。

　　

　　【政策解析（2）】：上述的第一種差額扣除方法延續(xù)了106號文件規(guī)定的差額扣除計算方法。

　　

　　【政策解析（3）】：上述關(guān)于本金從銷售額中扣除的規(guī)定最早見于總局2015年90號公告，在36號文件中又再次加以明確。鑒于售后回租業(yè)務(wù)中本金的回收往往是分期收取的，36號文規(guī)定納稅人在計算當期銷售額時只能扣除當期收取的本金，不能將所有的本金作一次性扣除。值得注意的是，出臺該規(guī)定的初衷是僅針對本金的扣除方法做出進一步明確，并非放寬了對差額扣除憑證的要求。

　　

　　【政策解析（4）】：由于本金部分已從計稅銷售額中扣除，相應(yīng)地，因此，本金部分不得向承租方開具增值稅專用發(fā)票。

　　

　?。?）以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。

　　

　　【政策解析】：上述第二種差額扣除方法延續(xù)了財稅〔2013〕121號文件規(guī)定。2012年試點初期，囿于總局2010年13號公告規(guī)定：“根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。”許多地方的稅務(wù)機關(guān)在實務(wù)操作中往往不允許融資性售后回租業(yè)務(wù)中的承租方對出售資產(chǎn)的行為開具發(fā)票，造成出租方無法取得本金部分的差額扣除憑證，只能就僅扣除利息費用后的余額繳稅，全額對外開具增值稅專用發(fā)票給下游企業(yè)抵扣。106號文件明確：“融資性售后回租服務(wù)中向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以承租方開具的發(fā)票為合法有效憑證。”解決了上述試點初期出租方無法取得本金部分的差額扣除憑證的問題。文件同時規(guī)定，從銷售額中扣除的本金部分，不得對外開具增值稅專用發(fā)票。但是，有相當一部分老的售后回租合同在106號生效后仍需繼續(xù)執(zhí)行，納稅人紛紛反映，老的合同中已經(jīng)約定了對下游企業(yè)全額開票的條款，政策改變后納稅人隨之改變合同的相關(guān)條款難度很大?？紤]到這部分業(yè)務(wù)的過渡銜接，財稅〔2013〕121號文件對于在106號文件發(fā)布前已簽訂的有形動產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期日之前，為納稅人提供了既可以選擇不扣本金、也可以選擇扣除本金的兩種銷售額計算方法，作為過渡處理辦法。

　　

　　4.經(jīng)商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)批準的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，2016年5月1日后實收資本達到1.7億元的，從達到標準的當月起按照上述第1、2、3點規(guī)定執(zhí)行；2016年5月1日后實收資本未達到1.7億元但注冊資本達到1.7億元的，在2016年7月31日前仍可按照上述第1、2、3點規(guī)定執(zhí)行，2016年8月1日后開展的融資租賃業(yè)務(wù)和融資性售后回租業(yè)務(wù)不得按照上述第1、2、3點規(guī)定執(zhí)行。

　　

　　【政策解析】：商務(wù)部《融資租賃企業(yè)監(jiān)督管理辦法》規(guī)定：融資租賃企業(yè)應(yīng)具備與其業(yè)務(wù)規(guī)模相適應(yīng)的資產(chǎn)規(guī)模、資金實力和風險管控能力。相對于106號文件，授權(quán)批準的試點納稅人享受差額扣除政策和即征即退優(yōu)惠政策的限制條件，從過去注冊資本達標的限制，改為實收資本達標的限制，目的是促進融資租賃行業(yè)防范經(jīng)營風險，促進融資租賃業(yè)健康有序發(fā)展。鑒于由注冊資本到實收資本的掌握標準發(fā)生改變，從2016年5月1日起，給予3個月的過渡期。對于2016年5月1日起在3個月內(nèi)實收資本達到1.7億元的，允許其從達到標準的當月起按照上述規(guī)定執(zhí)行。2016年8月1日后開展的融資租賃業(yè)務(wù)不得按照上述規(guī)定執(zhí)行。

　　

　　（三）融資租賃業(yè)務(wù)增值稅優(yōu)惠政策

　　

　　2016年營改增全面推開時，稅制設(shè)計的一個基本原則是延續(xù)過去已有的優(yōu)惠政策，但不增加新的稅收優(yōu)惠。根據(jù)這個原則，有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)和有形動產(chǎn)融資性售后回租業(yè)務(wù)在36號文件生效后可繼續(xù)享受增值稅稅負超過3%部分即征即退的優(yōu)惠政策，但不動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)和不動產(chǎn)融資性售后回租業(yè)務(wù)則不能享受此項優(yōu)惠。36號文件附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》中的營改增試點期間融資租賃業(yè)務(wù)增值稅優(yōu)惠政策及解析如下：#p#分頁標題#e#

　　

　　1.政策規(guī)定

　　

　　經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)和有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)批準的從事融資租賃業(yè)務(wù)和融資性售后回租業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人，2016年5月1日后實收資本達到1.7億元的，從達到標準的當月起按照上述規(guī)定執(zhí)行；2016年5月1日后實收資本未達到1.7億元但注冊資本達到1.7億元的，在2016年7月31日前仍可按照上述規(guī)定執(zhí)行，2016年8月1日后開展的有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)和有形動產(chǎn)融資性售后回租業(yè)務(wù)不得按照上述規(guī)定執(zhí)行。

　　

　　上述規(guī)定所稱增值稅實際稅負，是指納稅人當期提供應(yīng)稅服務(wù)實際繳納的增值稅額占納稅人當期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用的比例。

　　

　　2.政策解析

　　

　　對于有形動產(chǎn)融資租賃直租業(yè)務(wù)，享受即征即退政策沒有變化。對于有形動產(chǎn)融資租賃售后回租業(yè)務(wù)，變化很大?？煞譃閮煞N情況。一是按照執(zhí)行老合同過渡政策的，稅率為17%，計算方法與106號文完全相同。二是根據(jù)新辦法按照貸款服務(wù)繳納稅款的，稅率為6%，繳納的稅款雖然大幅減少，但是由于計算增值稅實際稅負時，計算公式中的分母中不再包含本金，理論上只要納稅人差額扣除的利息低于取得的利息收入的50%，就有可能享受到超過3%稅負即征即退的優(yōu)惠政策。

　　

　　對于符合即征即退優(yōu)惠政策的納稅人，按照扣除后的銷售額計算繳納稅款的，計算增值稅實際稅負時，需將扣除后的銷售額還原為扣除前的銷售額計算當期實際稅負。

　　

　　三、融資租賃業(yè)務(wù)增值稅征管實務(wù)問題及建議

　　

　?。ㄒ唬┤谫Y租賃業(yè)務(wù)的利息分攤扣除問題。

　　

　　融資租賃企業(yè)兼有不動產(chǎn)融資租賃直租、有形動產(chǎn)融資租賃直租和和融資性售后回租業(yè)務(wù)，三項業(yè)務(wù)的適用稅率不同，但都可從銷售額中扣除對外支付的借款利息。但是企業(yè)，租賃企業(yè)的借款形式很多，有長期借款，也有短期的流動性借款，各種借款的利率有高有低，不同利率的借款很難做到與租賃業(yè)務(wù)一一對應(yīng)，因此難以確定不同稅率的融資租賃業(yè)務(wù)可從銷售額中扣除的利息數(shù)額。2016年營改增全面推開以來，財政部、國家稅務(wù)總局對此問題一直未予明確，各省稅務(wù)機關(guān)出臺政策執(zhí)行口徑的也不多，導致租賃企業(yè)的增值稅稅款計算和繳納無據(jù)可依。對租賃企業(yè)不同稅率融資租賃業(yè)務(wù)的利息分攤與扣除問題，參考現(xiàn)行增值稅進項稅分攤的政策規(guī)定一般有三種方法可供選擇：第一種是按不同稅率融資租賃業(yè)務(wù)未扣除利息的含稅銷售額占全部融資租賃業(yè)務(wù)銷售額的比重計算分攤應(yīng)扣除的利息數(shù)額；第二種是按不同稅率融資租賃業(yè)務(wù)未扣除利息的不含稅銷售額占全部融資租賃業(yè)務(wù)不含稅銷售額的比重計算分攤應(yīng)扣除的利息數(shù)額；第三種是按不同稅率融資租賃業(yè)務(wù)未扣除利息的銷項稅額占全部融資租賃業(yè)務(wù)未扣除利息的銷項稅額總額的比重計算分攤應(yīng)扣除的利息數(shù)額。筆者認為，第一種分攤方法最符合權(quán)責發(fā)生制原則，也最客觀公允，但由于三種分攤方法的計算結(jié)果差異較大，因此建議融資租賃企業(yè)選擇分攤方法前先與主管稅務(wù)機關(guān)做好溝通，根據(jù)稅務(wù)機關(guān)的意見或建議選擇合適的分攤方法，以避免稅法遵從風險。

　　

　　鑒于關(guān)于此問題的核算絕大部分都是按自己的理解，建議參考進項稅分攤方法，對無法劃分的借款利息支出，按照銷售額比例計算分攤不同稅率租賃業(yè)務(wù)可扣除的借款利息數(shù)額。

　　

　?。ǘ┚€上同業(yè)拆入業(yè)務(wù)產(chǎn)生的利息費用能否從銷售額中扣除。

　　

　　筆者意見， 36號文件僅規(guī)定，試點納稅人提供融資租賃服務(wù)和融資性售后回租業(yè)務(wù)，其支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息可從銷售額中扣除，并沒有對借款是線上同業(yè)拆借借款還是線下借款做出限制性規(guī)定。因此，融資租賃企業(yè)線上同業(yè)拆入業(yè)務(wù)產(chǎn)生的利息費用屬于36號文件中關(guān)于差額扣除的“對外支付的借款利息，可以享受融資租賃業(yè)務(wù)增值稅差額扣除政策。

　　

　　（三）融資租賃能否以銀行結(jié)息單作為差額扣除的憑證。

　　

　　工作中，經(jīng)常有融資租賃企業(yè)詢問筆者，銀行對貸款利息不提供增值稅發(fā)票，只提供銀行自制的結(jié)息單，融資租賃企業(yè)能否以銀行結(jié)息單作為差額扣除的憑證。筆者意見，36號文件規(guī)定，支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，以發(fā)票為合法有效憑證，因此，融資租賃企業(yè)向銀行支付借款利息若不能取得增值稅發(fā)票，是無法憑銀行自制的結(jié)息單享受差額扣除政策的，建議租賃企業(yè)與銀行做好溝通，務(wù)必取得增值稅發(fā)票，若銀行不愿配合，可向銀行所在地的主管稅務(wù)機關(guān)和銀保監(jiān)部門提請幫助。此外，筆者最近注意到，隨著《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號）的正式實施，已經(jīng)有稅務(wù)機關(guān)注意到銀行收取利息不愿開具提供發(fā)票，并及時發(fā)文要求銀行收取利息時應(yīng)向貸款企業(yè)開具增值稅發(fā)票。例如，北京市稅務(wù)局今年發(fā)文給下屬各區(qū)（縣）局，要求各區(qū)（縣）通知銀行如下事項：“按照國家稅務(wù)總局公告第28號第9條規(guī)定，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于增值稅應(yīng)稅項目的，對方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票作為稅前扣除憑證。因此，自2018年7月1日起銀行業(yè)納稅人需要給貸款支付利息方開具增值稅普通發(fā)票，否則對方無法稅前扣除，特此通知。”#p#分頁標題#e#

　　

　?。ㄋ模┤谫Y租賃企業(yè)取得的扣除憑證享受差額扣除政策有無時間限制。

　　

　　例如，融資租賃企業(yè)2018年支付給商業(yè)銀行的利息，商業(yè)銀行2019年才開出增值稅發(fā)票，融資租賃企業(yè)能否憑發(fā)票扣除2019年的銷售額。筆者意見：36號文件規(guī)定，融資租賃服務(wù)和融資性售后回租業(yè)務(wù)利息差額扣除的前提條件是支付借款利息并取得發(fā)票，并沒有要求借款利息所屬期與銷售額所屬期要一一對應(yīng)。因此，融資租賃企業(yè)取得的扣除憑證享受差額扣除政策應(yīng)沒有時間限制，融資租賃企業(yè)2019年取得2018年的借款利息發(fā)票，可扣除2019年度的融資租賃業(yè)務(wù)銷售額。