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　　更加透明的資產(chǎn)負(fù)債表
 

　　
　　國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）的新租賃準(zhǔn)則要求企業(yè)將大部分租賃記入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，并確認(rèn)為新的資產(chǎn)和負(fù)債。
　　
　　2016年1月，IASB發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號——租賃》（IFRS 16），實(shí)現(xiàn)了長久以來將租賃記入承租人資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的目標(biāo)。所有為業(yè)務(wù)需要而租賃使用重大資產(chǎn)的企業(yè)，其報(bào)告的資產(chǎn)和負(fù)債都將上升。受影響的行業(yè)眾多，比如租賃飛機(jī)的航空業(yè)，租賃店鋪的零售業(yè)等等。租賃的規(guī)模越大，對關(guān)鍵報(bào)告指標(biāo)的影響就越大。
　　
　　目前，企業(yè)需要披露不記入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的租賃的詳情，許多分析師使用這些信息來調(diào)整企業(yè)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表。該項(xiàng)新準(zhǔn)則帶來的主要變化將提高透明度和可比性。分析師將得以第一次看到企業(yè)對自身租賃負(fù)債所做的評估。該評估將采用準(zhǔn)則規(guī)定的計(jì)算方法，所有按照IFRS進(jìn)行報(bào)告的企業(yè)都要按照該方法進(jìn)行計(jì)算。
　　
　　受影響的還不止于資產(chǎn)負(fù)債表。租賃期內(nèi)的會計(jì)處理也將發(fā)生改變。特別是，即使支付的年度租金不變，企業(yè)現(xiàn)在仍將對大多數(shù)租賃確認(rèn)前高后低式的費(fèi)用。該項(xiàng)準(zhǔn)則還嚴(yán)格區(qū)分了租賃和服務(wù)合同——租賃將記入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，服務(wù)合同則仍然保留在資產(chǎn)負(fù)債表外。
　　
　　該項(xiàng)新準(zhǔn)則將于2019年1月生效。在生效之前，企業(yè)將需要收集大量有關(guān)其租賃的額外信息，并做出新的估計(jì)和計(jì)算。與IASB之前的提案相比，該項(xiàng)新準(zhǔn)則的要求沒有那么復(fù)雜，而且應(yīng)用成本也更低。但是，仍然會有合規(guī)成本。對于某些企業(yè)而言，主要的挑戰(zhàn)在于收集所需的數(shù)據(jù)。對另一些企業(yè)而言，更多的還是判斷問題——例如，識別哪些交易包含租賃。
　　
　　本刊物概述了該項(xiàng)新準(zhǔn)則的內(nèi)容及其對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。其中包括多項(xiàng)示例和分析，可幫助貴企業(yè)評估新準(zhǔn)則帶來的影響，以及貴企業(yè)為2019年準(zhǔn)則實(shí)施所做的準(zhǔn)備工作是否充分。
　　
　　Kimber Bascom
　　
　　Ramon Jubels
　　
　　Sylvie Leger
　　
　　Brian O’Donovan
　　
　　畢馬威國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則租賃準(zhǔn)則全球領(lǐng)導(dǎo)小組
　　
　　畢馬威國際財(cái)務(wù)報(bào)告小組
　　
　　1IFRS 16 概覽
　　
　　1.1  概要
　　
        
　　1.2  主要影響
　　
　　識別所有的租賃協(xié)議并獲取租賃數(shù)據(jù)。承租人將需要在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)大部分租賃。找出所有租賃協(xié)議并提取應(yīng)用該項(xiàng)準(zhǔn)則所需的所有相關(guān)租賃數(shù)據(jù)可能需要做出很大努力。為了應(yīng)用短期租賃和低價(jià)值項(xiàng)目租賃的簡化模型，企業(yè)將需要識別租賃并獲取主要的租賃條款。（見第3節(jié)）
　　
　　關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化。關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)將受到確認(rèn)新的資產(chǎn)和負(fù)債的影響，還將受到確認(rèn)租賃收入/費(fèi)用的時(shí)間和分類差異的影響。這可能會影響債務(wù)協(xié)議條款、稅務(wù)余額和企業(yè)支付股利的能力。（見4.1）
　　
　　新的估計(jì)和判斷。該項(xiàng)準(zhǔn)則引入了新的估計(jì)和判斷標(biāo)準(zhǔn)，將影響租賃交易的識別、分類和計(jì)量。由于需要不斷進(jìn)行重新評估，高層員工需要在租賃開始日和各報(bào)告日參與這些決定。（見第3節(jié)和第4節(jié)）
　　
　　資產(chǎn)負(fù)債表的波動性。由于必須在每個(gè)報(bào)告日重新評估某些重要估計(jì)和判斷，該項(xiàng)新準(zhǔn)則對承租人的資產(chǎn)和負(fù)債帶來了波動性。這可能會影響企業(yè)準(zhǔn)確預(yù)測和預(yù)報(bào)業(yè)績的能力。（見4.4.2）
　　
　　合同條款和業(yè)務(wù)慣例的改變。為了盡量減少該項(xiàng)準(zhǔn)則的影響，一些企業(yè)可能希望重新考慮某些合同條款和業(yè)務(wù)慣例，例如改變交易的結(jié)構(gòu)和定價(jià)，包括租賃期和續(xù)租選擇權(quán)。因此，受該項(xiàng)準(zhǔn)則影響的可能不僅是財(cái)務(wù)部門，資金、稅務(wù)、法律、采購、不動產(chǎn)、預(yù)算、銷售、內(nèi)部審計(jì)和IT等部門都可能受影響。
　　
　　新的系統(tǒng)和流程。為獲取遵循新要求所需的數(shù)據(jù)，系統(tǒng)和流程可能需要做出改變，包括創(chuàng)建在過渡時(shí)所有租賃的詳細(xì)目錄。涉及的復(fù)雜性、所需的判斷和持續(xù)重新評估要求，可能需要額外的資源和控制措施來重點(diǎn)監(jiān)測整個(gè)租賃期的租賃活動。
　　
　　有些影響尚無法量化。要等到其他會計(jì)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)做出回應(yīng)之后，企業(yè)才能有完整的認(rèn)識。例如，該項(xiàng)新的會計(jì)準(zhǔn)則可能導(dǎo)致租賃的稅務(wù)處理發(fā)生改變。金融行業(yè)面對的一個(gè)關(guān)鍵問題是審慎的監(jiān)管機(jī)構(gòu)出于監(jiān)管資本目的將如何處理新的資產(chǎn)和負(fù)債。（見4.3）
　　
　　需要考慮的過渡問題。一項(xiàng)需要盡早做出的關(guān)鍵決定是如何過渡到該項(xiàng)新準(zhǔn)則。對許多企業(yè)而言，有關(guān)過渡方法和簡便實(shí)務(wù)操作方法的選擇，將對實(shí)施準(zhǔn)則的成本以及過渡之后多年的趨勢數(shù)據(jù)的可比性產(chǎn)生重大影響。（見第8節(jié)）
　　
　　需要慎重考慮與利益相關(guān)方的溝通。投資者和其他利益相關(guān)方都希望了解該項(xiàng)準(zhǔn)則對業(yè)務(wù)的影響。他們關(guān)心的問題可能包括：對財(cái)務(wù)業(yè)績的影響、實(shí)施的成本，以及業(yè)務(wù)慣例可能需要做出的改變。
　　
　　只需提出幾個(gè)簡單的問題，就能體會到企業(yè)未來面對的挑戰(zhàn)。（見第9節(jié)）
　　
　　2概述
　　
　　下圖說明了本刊物將如何解釋該項(xiàng)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容。相應(yīng)的章節(jié)編號顯示在括號內(nèi)。
　　
　　3租賃的定義
　　
　　對承租人而言，租賃的定義是新的資產(chǎn)負(fù)債表之表內(nèi)/表外測試標(biāo)準(zhǔn)，也是應(yīng)用該項(xiàng)準(zhǔn)則時(shí)做出判斷的重要方面。
　　
　　3.1  概述
　　
　　IFRS 16.9
　　
　　企業(yè)應(yīng)在合同初始就對合同進(jìn)行評估，確定該合同是否是一項(xiàng)租賃或者包含一項(xiàng)租賃。如果一份合同在一段期間內(nèi)，為換取對價(jià)而讓渡一項(xiàng)可識別資產(chǎn)使用的控制權(quán)，則該合同是一項(xiàng)租賃或包含一項(xiàng)租賃。
　　
　　該項(xiàng)定義的關(guān)鍵要素如下。
　　
　　但是，承租人不需要將承租方會計(jì)模式應(yīng)用于某些可以使用簡便實(shí)務(wù)操作方法的租賃（見3.6）。
　　

　　畢馬威見解 - 租賃的定義是新的資產(chǎn)負(fù)債表之表內(nèi)/表外測試標(biāo)準(zhǔn)

　　
　　IFRS 16取消了承租人目前的經(jīng)營/融資租賃的雙重會計(jì)模式，取而代之的是一個(gè)單一的記入資產(chǎn)負(fù)債表的會計(jì)模式，類似于目前的融資租賃會計(jì)處理。一個(gè)合同是否包含租賃，將決定該項(xiàng)安排是在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)還是保留在資產(chǎn)負(fù)債表外（如服務(wù)合同）。
　　

　　畢馬威見解 - 租賃的定義表面上與目前的定義相近，但一些細(xì)節(jié)發(fā)生了變化

　　
　　初看之下，租賃定義似乎與現(xiàn)行的指引一致。然而，IFRS 16對定義的應(yīng)用給出了額外的應(yīng)用指引和示例，且與目前的實(shí)務(wù)存在差異。
　　
　　許多目前作為租賃進(jìn)行會計(jì)處理的安排，可能并不在新定義的范圍內(nèi)。例如，一項(xiàng)安排按照現(xiàn)行指引可能是一項(xiàng)租賃，因?yàn)槌凶馊巳〉昧艘豁?xiàng)資產(chǎn)的全部產(chǎn)出，但為單位產(chǎn)出支付的價(jià)格既不是固定單價(jià)也不是市場價(jià)格。根據(jù)IFRS 16，還有必要考慮承租人是否控制了標(biāo)的資產(chǎn)的使用。只有承租人控制了標(biāo)的資產(chǎn)的使用，這樣的安排才會是租賃。
　　
　　3.2  可識別資產(chǎn)
　　
　　IFRS 16.B13-B20
　　
　　合同只有在涉及可識別資產(chǎn)時(shí)才包含租賃。該資產(chǎn)既可能在合同中被明確指定，也可能在資產(chǎn)可供承租人使用的時(shí)間中被隱含指定。
　　
　　然而，即使資產(chǎn)是指明的，若出租人在租賃期內(nèi)擁有替換該資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，則承租人對可識別資產(chǎn)的使用沒有控制權(quán)。若符合下列條件，則出租人擁有“實(shí)質(zhì)性”的替換權(quán)：
　　
　　– 出租人擁有替換資產(chǎn)的實(shí)際能力；及
　　
　　– 出租人通過行使替換資產(chǎn)的權(quán)利可獲得經(jīng)濟(jì)利益。
　　
　　企業(yè)應(yīng)在合同初始時(shí)評估替換權(quán)利是否具有實(shí)質(zhì)性。評估時(shí)，企業(yè)要考慮所有的事實(shí)和情況，但不包括不太可能發(fā)生的未來事件。
　　
　　一項(xiàng)資產(chǎn)的部分產(chǎn)能也可以是一項(xiàng)可識別資產(chǎn)，前提是該部分具有可區(qū)分的物理形態(tài)——例如一座建筑物的一層樓。此外，一項(xiàng)資產(chǎn)的部分產(chǎn)能若物理形態(tài)上不可區(qū)分，但基本上代表了整個(gè)資產(chǎn)的幾乎所有產(chǎn)能，則該部分也是一項(xiàng)可識別資產(chǎn)。例如，對于一條光纖電纜的部分產(chǎn)能而言：
　　
　　– 若基本上代表了電纜的所有產(chǎn)能，則是一項(xiàng)可識別資產(chǎn)；及
　　
　　– 若只代表了電纜的部分產(chǎn)能，則不是一項(xiàng)可識別資產(chǎn)。
　　
　　例1 - 實(shí)質(zhì)性替換權(quán)
　　
　　承租人L與貨物承運(yùn)人（出租人M）簽訂了5年的合同，運(yùn)輸一定數(shù)量的貨物。M使用特殊規(guī)格的軌道車，并擁有大量類似的軌道車可用于履行合同的要求。軌道車和發(fā)動機(jī)在不用于運(yùn)貨時(shí)都存放在M的經(jīng)營場所。與替換軌道車相關(guān)的成本對M而言非常小。
　　
　　在這種情況下，由于軌道車被存放在M的經(jīng)營場所，M擁有大量類似的軌道車，而且替換成本很低，所以M替換軌道車的收益會超過替換軌道車的成本。因此，M的替換權(quán)具有實(shí)質(zhì)性，該安排不包含租賃。
　　
　　畢馬威見解 - 替換權(quán)將是重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域
　　
　　替換權(quán)很可能是應(yīng)用租賃定義的一個(gè)關(guān)鍵領(lǐng)域。例如，某些程度的替換在車隊(duì)租賃、復(fù)印機(jī)及類似設(shè)備組合的租賃中通常是允許的。但是，如果標(biāo)的資產(chǎn)由客戶保管，則替換的成本可能超過收益，因此該替換權(quán)不具有實(shí)質(zhì)性。
　　
　　此外，一些房地產(chǎn)租賃允許出租人在某些情況下讓承租人搬遷到其他替代性場所。這使得出租人可要求承租人搬到同一辦公樓的另一個(gè)樓層，以騰出空間給新租戶，或者使得零售園區(qū)的出租人可要求承租人搬遷到園區(qū)里的另一個(gè)地點(diǎn)，以便管理人流量。
　　
　　在這種情況下，一個(gè)關(guān)鍵問題是評估出租人是否會從替換中獲得經(jīng)濟(jì)利益，該評估不考慮在合同初始不太可能發(fā)生的事件。
　　
　　3.3  經(jīng)濟(jì)利益
　　
　　IFRS 16.B9, B21-B23
　　
　　為確定一份合同是否讓渡了可識別資產(chǎn)使用的控制權(quán)，企業(yè)要評估客戶是否有權(quán)：
　　
　　– 在整個(gè)使用期間從可識別資產(chǎn)的使用中獲取幾乎所有的經(jīng)濟(jì)利益；及
　　
　　– 主導(dǎo)可識別資產(chǎn)的使用（見3.4）。
　　
　　使用資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益包括其主要產(chǎn)出和副產(chǎn)品，以及其他可通過與第三方進(jìn)行商業(yè)交易來實(shí)現(xiàn)的、因使用資產(chǎn)而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益（如轉(zhuǎn)租資產(chǎn)）。
　　
　　這些經(jīng)濟(jì)利益需要在承租人使用資產(chǎn)的權(quán)利規(guī)定范圍內(nèi) —— 例如，若某合同規(guī)定，在使用期間車輛僅限于在某個(gè)特定區(qū)域使用，則企業(yè)要考慮的只是在該區(qū)域內(nèi)使用車輛的經(jīng)濟(jì)利益，而不包括該區(qū)域外的使用。
　　
　　例2 - 主要產(chǎn)品和副產(chǎn)品    IFRS 16.IE2
　　
　　公用事業(yè)公司C與電力公司D簽訂了20年的合同，購買一個(gè)新的太陽能電站生產(chǎn)的全部電力。D擁有該太陽能電站，并且會獲得與建造并擁有該電站相關(guān)的稅務(wù)抵免額，C則會因使用該太陽能電站而獲得可再生能源的抵免額。
　　
　　C在20年時(shí)間里有權(quán)從太陽能電站的使用中獲得幾乎所有的經(jīng)濟(jì)利益，因?yàn)樗@得了：
　　
　　– 租賃期內(nèi)太陽能電站生產(chǎn)的電力——即使用該資產(chǎn)而獲得的主要產(chǎn)品；及
　　
　　– 可再生能源抵免額——即使用資產(chǎn)的副產(chǎn)品。
　　
　　雖然D從太陽能電站獲得了稅務(wù)抵免額的經(jīng)濟(jì)利益，但這些經(jīng)濟(jì)利益是與太陽能電站的所有權(quán)相關(guān)。這些稅務(wù)抵免額與太陽能電站的使用無關(guān)，因此在評估中不予考慮。
　　
　　畢馬威見解 - 可再生能源抵免額和稅務(wù)優(yōu)惠的具體指引
　　
　　許多司法管轄區(qū)都出臺了稅收及其他優(yōu)惠措施，來刺激對諸如風(fēng)電和太陽能發(fā)電等可再生能源技術(shù)的投資。復(fù)雜的法律架構(gòu)已經(jīng)搭建，以便讓眾多投資者投資于這些技術(shù)并獲得具體利益，例如，不同投資方可能分別對獲取電力、可再生能源抵免額和所得稅優(yōu)惠有興趣。在評估這些安排是否包含租賃時(shí)，確定應(yīng)該考慮哪些產(chǎn)出已經(jīng)成為備受爭議的事項(xiàng)。
　　
　　IFRS 16在這方面比現(xiàn)行指引更為具體，而且有可能減少在評估一項(xiàng)安排是否包含租賃時(shí)產(chǎn)生的多樣性。但是，鑒于實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的安排多種多樣，問題仍然可能出現(xiàn)。
　　
　　畢馬威見解 - 即使租賃付款額可變，客戶也可從使用中獲取幾乎所有的利益    IFRS 16.B23
　　
　　因使用資產(chǎn)而產(chǎn)生的可變租賃付款額，不會阻止客戶有權(quán)獲得因使用該資產(chǎn)而產(chǎn)生的幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益，例如，租金是使用零售鋪面產(chǎn)生的銷售額的一定比例。在這樣的情況下，雖然客戶將某些利益轉(zhuǎn)給了供應(yīng)商，但客戶得到了使用資產(chǎn)而產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。
　　
　　IFRS 16在這一點(diǎn)上很明確，以減少企業(yè)通過在租賃安排中引入可變付款額來回避采用租賃會計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。
　　
　　3.4  主導(dǎo)使用權(quán)
　　
　　IFRS 16.B24-B27
　　
　　下列任何一種情況下，承租人均有權(quán)主導(dǎo)可識別資產(chǎn)的使用：
　　
　　– 如果承租人在整個(gè)使用期間有權(quán)主導(dǎo)資產(chǎn)的使用方式和目的；或
　　
　　– 如果資產(chǎn)的使用方式和目的之相關(guān)決策已經(jīng)預(yù)先確定，并且：
　　
　　- 該承租人在整個(gè)使用期間有權(quán)操作該資產(chǎn)（或指揮他人以該承租人確定的方式操作該資產(chǎn)），而出租人無權(quán)更改這些操作指示；或
　　
　　- 該承租人對該資產(chǎn)進(jìn)行設(shè)計(jì)，從而預(yù)先確定整個(gè)使用期間該資產(chǎn)的使用方式和目的。
　　
　　在進(jìn)行這項(xiàng)評估時(shí)，企業(yè)要考慮的決策權(quán)應(yīng)是與改變資產(chǎn)的使用方式和目的最為相關(guān)的——“相關(guān)”是指會影響因使用而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益。
　　
　　賦予改變資產(chǎn)使用方式和目的權(quán)利的相關(guān)決策權(quán)（根據(jù)具體情況而定）示例如下：
　　
　　– 有權(quán)改變資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)出類型（如：決定用集裝箱來運(yùn)輸貨物還是儲存貨物）；
　　
　　– 有權(quán)改變產(chǎn)出的生產(chǎn)時(shí)間（如：決定何時(shí)使用發(fā)電廠）；
　　
　　– 有權(quán)改變產(chǎn)出的生產(chǎn)地點(diǎn)（如：決定卡車或輪船的目的地）；及
　　
　　– 有權(quán)改變是否進(jìn)行生產(chǎn)以及產(chǎn)出數(shù)量（如：決定是否由電廠發(fā)電，發(fā)多少電）。
　　
　　沒有賦予改變資產(chǎn)使用方式和目的權(quán)利的決策權(quán)示例包括：操作資產(chǎn)的權(quán)利或維護(hù)資產(chǎn)的權(quán)利。但是，若資產(chǎn)的使用方式和目的之相關(guān)決策已經(jīng)預(yù)先確定，則這種決策權(quán)需要進(jìn)一步分析。
　　
　　例3 - 主導(dǎo)使用的權(quán)利  IFRS 16.IE2
　　
　　客戶R與船公司S簽訂了合同，使用指定船只將貨物從A Coruna運(yùn)往Hartlepool。合同載明該船運(yùn)輸?shù)呢浳镌斍?，并明確了裝貨和交貨的日期。貨物將占據(jù)該船只幾乎所有的容量。S操作并維護(hù)該船，并負(fù)責(zé)船上貨物的安全運(yùn)送。R在合同期間不得聘請其他公司操作該船，也不得親自操作該船。
　　
　　R無權(quán)控制該船的使用，因?yàn)樗鼪]有主導(dǎo)其使用的權(quán)利。R無權(quán)主導(dǎo)該船使用的方式和目的。該船的使用方式和目的，即將指定貨物從A Coruna運(yùn)往Hartlepool，已經(jīng)在合同里預(yù)先確定。R無權(quán)操作該船，也沒有對船只進(jìn)行設(shè)計(jì)來預(yù)先確定該船的使用方式和目的。R對該船的使用權(quán)，與眾多使用該船運(yùn)送貨物的其他客戶一樣。因此，該合同不包含租賃。
　　
　　例4 - 主導(dǎo)使用的權(quán)利  IFRS 16.IE2
　　
　　客戶T與船公司U簽訂了為期5年、使用指定船只的合同。在用船期間，由T決定是否運(yùn)貨和運(yùn)什么貨，以及船只何時(shí)航行和駛往哪個(gè)港口，但須受合同中的限制條款約束。這些限制條款防止T將船只航行至海盜活動風(fēng)險(xiǎn)較高的水域或運(yùn)載爆炸品貨物。U操作并維護(hù)船只，負(fù)責(zé)安全通航。
　　
　　T有權(quán)主導(dǎo)該船的使用。合同的限制條款是保護(hù)性權(quán)利（見3.5），目的是保護(hù)U的船舶投資以及船員。在使用權(quán)范圍內(nèi)，T可在5年合同期內(nèi)決定該船的使用方式和目的，因?yàn)門可以決定是否開船、開往何處、何時(shí)開船以及運(yùn)送的貨物。T有權(quán)在用船期間改變這些決定。因此，該合同包含租賃。
　　
　　畢馬威見解 - 更加強(qiáng)調(diào)控制權(quán)
　　
　　IFRS 16更加強(qiáng)調(diào)哪一方控制了可識別資產(chǎn)的使用。根據(jù)現(xiàn)行指引，當(dāng)客戶獲取了資產(chǎn)的幾乎所有產(chǎn)出或其他效用時(shí)，即使該客戶并不控制資產(chǎn)的使用，該項(xiàng)安排仍可能是租賃。按照IFRS 16，當(dāng)且僅當(dāng)客戶有權(quán)控制可識別資產(chǎn)的使用，同時(shí)有權(quán)獲取因使用該資產(chǎn)而產(chǎn)生的幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，租賃才存在。這與現(xiàn)行指引存在進(jìn)一步差異，根據(jù)現(xiàn)行指引，當(dāng)客戶有權(quán)控制一項(xiàng)可識別資產(chǎn)的使用，而且有權(quán)獲取該資產(chǎn)多于不重大數(shù)量的產(chǎn)出或其他效用時(shí)，該項(xiàng)安排就是租賃。
　　
　　這很可能意味著，目前被視為租賃的一些協(xié)議可能不會在該項(xiàng)新租賃會計(jì)準(zhǔn)則的范圍內(nèi)，比如某些電力購買協(xié)議。
　　
　　畢馬威見解 - 評估一項(xiàng)安排是否包含租賃，可能取決于誰控制了顯得較為次要的事項(xiàng)的決策
　　
　　如果有關(guān)“使用方式和目的”的決策是預(yù)先確定的，那么評估一項(xiàng)安排是否包含租賃可能要取決于哪一方有權(quán)操作資產(chǎn)。也就是說，相對次要的日常操作決策可能會決定評估結(jié)果。
　　
　　這表明，如果雙方預(yù)先確定了最重要的決策，那么他們可以通過選擇由哪一方來控制日常操作來選擇是否應(yīng)用租賃會計(jì)。不過，這僅在最重要的決策已經(jīng)預(yù)先確定的情況下適用，即客戶需要在操作層面上放棄相當(dāng)大的靈活性才能利用這一明顯的結(jié)構(gòu)性機(jī)會。
　　
　　3.5  保護(hù)性權(quán)利
　　
　　IFRS 16.B30
　　
　　合同可能包含某些條款和條件，旨在保護(hù)出租人在可識別資產(chǎn)中的利益，保護(hù)其員工或確保出租人遵守法律法規(guī)。這種保護(hù)性權(quán)利通常規(guī)定了承租人資產(chǎn)使用權(quán)的范圍，但就其本身而言不會租礙承租人在該范圍內(nèi)擁有主導(dǎo)資產(chǎn)使用的權(quán)利。
　　
　　例如，一項(xiàng)合同可以：
　　
　　– 指定資產(chǎn)使用的最大數(shù)量，或者承租人在何時(shí)或何地可使用資產(chǎn)；
　　
　　– 要求承租人遵守特定的操作慣例；或
　　
　　– 要求承租人告知供應(yīng)商資產(chǎn)使用方式的變更。
　　
　　例5 - 保護(hù)性權(quán)利  IFRS 16.IE2
　　
　　承租人L與飛機(jī)公司出租人M簽訂了兩年使用某架指定飛機(jī)的合同。合同詳細(xì)約定了飛機(jī)的內(nèi)部和外部規(guī)格。對于飛機(jī)可飛往何處存在合同和法律上的限制。只要遵守這些限制條款，L可決定飛機(jī)的飛行目的地和時(shí)間，以及搭載的乘客和貨物。M負(fù)責(zé)以自己的機(jī)組人員操作飛機(jī)。
　　
　　對飛機(jī)飛行目的地的限制，確定了L的飛機(jī)使用權(quán)范圍。在使用權(quán)范圍內(nèi)，L可在2年的使用期限內(nèi)決定飛機(jī)的使用方式和目的，因?yàn)長決定了是否使用飛機(jī)，何時(shí)何地使用飛機(jī)，以及運(yùn)送哪些乘客和貨物。L有權(quán)在整個(gè)使用期間改變這些決定。
　　
　　對于飛機(jī)可飛往何處的合同和法律限制屬于保護(hù)性權(quán)利，不妨礙L擁有主導(dǎo)資產(chǎn)使用的權(quán)利。
　　
　　畢馬威見解 - 決策權(quán)分為三類
　　
　　IFRS 16實(shí)際上要求將決策權(quán)分為三類：“使用方式和目的”決策、操作決策和保護(hù)性權(quán)利。三類權(quán)利在分析中的特點(diǎn)各不相同。
　　
　　– “使用方式和目的”決策：這些決策將確定安排是否包含租賃，除非使用方式和目的是預(yù)先確定的。
　　
　　– 操作決策：除非“使用方式和目的”已經(jīng)預(yù)先確定，操作決策可以忽略不計(jì)；在使用方式和目的預(yù)先確定的情況下，如果客戶做出操作決策，則存在租賃。
　　
　　– 保護(hù)性權(quán)利：保護(hù)性權(quán)利通常確定了承租人的資產(chǎn)使用權(quán)范圍，但就其本身而言不會妨礙租賃存在的結(jié)論。
　　
　　評估決策所屬的類別很可能成為實(shí)務(wù)當(dāng)中一個(gè)判斷的關(guān)鍵方面。
　　
　　3.6  簡便實(shí)務(wù)操作方法
　　
　　IFRS 16.5-8
　　
　　承租人可以選擇不將承租人會計(jì)模式應(yīng)用于：
　　
　　– 租賃期為12個(gè)月或以下的租賃（即短期租賃；見 4.2.2）；及
　　
　　– 單項(xiàng)標(biāo)的資產(chǎn)在全新時(shí)價(jià)值較低的租賃（即使合計(jì)之后的影響重大）。
　　
　　短期租賃的選擇按標(biāo)的資產(chǎn)的類別進(jìn)行，而低價(jià)值資產(chǎn)租賃的選擇可以按逐項(xiàng)租賃進(jìn)行。
　　
　　如果承租人選擇上述任何一個(gè)確認(rèn)豁免，則要將相關(guān)租賃付款額在整個(gè)租賃期按直線法或另一種更能代表承租人受益模式的系統(tǒng)方法確認(rèn)為費(fèi)用。
　　
　　如果承租人選擇短期租賃確認(rèn)豁免，但租賃期發(fā)生了任何改變 —— 例如，承租人行使了之前并不認(rèn)為合理確定要行使的選擇權(quán) —— 或者租賃被修訂，那么承租人應(yīng)將該租賃作為新的租賃來進(jìn)行會計(jì)處理。
　　
　　例6 - 應(yīng)用短期租賃豁免  IFRS 16.B34
　　
　　承租人L簽訂了一份為期10年的機(jī)器租賃合同，該機(jī)器將用于制造飛機(jī)零部件，L預(yù)計(jì)一直到完成改進(jìn)模型的開發(fā)和測試之前，該機(jī)型仍會受到消費(fèi)者喜愛。將機(jī)器安裝到L的制造工廠的成本并不高。L和出租人M都分別有權(quán)在租賃開始日的每個(gè)周年日終止租約，而無需受到處罰。
　　
　　租賃期由一年不可撤銷的期間構(gòu)成，因?yàn)長和M都具有實(shí)質(zhì)性的終止權(quán)——雙方都可以終止租賃而不受處罰——而且將該機(jī)器安裝到L的制造工廠的成本并不高。因此，該租賃符合短期租賃豁免的條件。
　　
　　例7 - 應(yīng)用低價(jià)值租賃豁免  IFRS 16.IE3
　　
　　承租人B從事醫(yī)藥制造和分銷行業(yè)，并擁有以下租賃：
　　
　　– 房產(chǎn)租賃：辦公樓和倉庫；
　　
　　– 辦公家具租賃；
　　
　　– 公司汽車租賃，供銷售人員及高級管理人員使用，汽車的質(zhì)量、規(guī)格和價(jià)值各不相同；
　　
　　– 用于運(yùn)輸?shù)目ㄜ嚭拓涇囎赓U；及
　　
　　– 筆記本電腦等IT設(shè)備租賃。
　　
　　承租人B確定，辦公家具和筆記本電腦的租賃符合確認(rèn)豁免條件，因?yàn)檫@些標(biāo)的資產(chǎn)在全新時(shí)的個(gè)別價(jià)值較低。B選擇對這些租賃應(yīng)用豁免。因此，B將IFRS 16的確認(rèn)和計(jì)量要求應(yīng)用于其對房產(chǎn)、公司汽車、卡車和貨車的租賃。
　　
　　畢馬威見解 - 對編制者而言是重要的豁免，但對財(cái)務(wù)報(bào)表存在潛在重大影響    IFRS 16.BC100
　　
　　應(yīng)用新的定義可能是IFRS 16最大的實(shí)務(wù)問題之一。但是，重要的簡便實(shí)務(wù)操作方法減少了應(yīng)用租賃定義的壓力，也降低了編制者的合規(guī)成本。該些豁免允許承租人以和現(xiàn)有經(jīng)營租賃相同的方式對符合條件的租賃進(jìn)行會計(jì)處理，并僅披露與這些租賃相關(guān)的損益表費(fèi)用，而不是像IAS 17要求的那樣進(jìn)行詳細(xì)披露。
　　
　　IFRS 16.BC100 對低價(jià)值項(xiàng)目租賃的豁免針對的是數(shù)量多而價(jià)值低的租賃項(xiàng)目——例如，租賃小型IT設(shè)備（筆記本電腦、手機(jī)、簡易打印機(jī)），租賃辦公家具等。IFRS 16沒有定義“低價(jià)值”，但其在結(jié)論基礎(chǔ)中指的是單項(xiàng)全新時(shí)價(jià)值低于5,000美元的資產(chǎn)。這可能意味著，租賃了許多這些項(xiàng)目的主體可以避免確認(rèn)合計(jì)以后會是重大的租賃負(fù)債——例如，一家專業(yè)服務(wù)公司為其員工租賃個(gè)人IT設(shè)備。
　　
　　畢馬威見解 - 與US GAAP在低價(jià)值項(xiàng)目租賃上的差異
　　
　　US GAAP編制者將不會因低價(jià)值項(xiàng)目租賃的豁免而受益。但是，如果這種租賃按照美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）的方法被歸類為經(jīng)營租賃——這通常導(dǎo)致以直線法確認(rèn)收入和費(fèi)用 —— 那么這個(gè)準(zhǔn)則差異通常將僅限于資產(chǎn)負(fù)債表。
　　
　　3.7  租賃組成部分和非租賃組成部分
　　
　　IFRS 16.12
　　
　　如果一個(gè)合同是租賃或者包含一項(xiàng)租賃，那么企業(yè)對每個(gè)單獨(dú)的租賃組成部分進(jìn)行會計(jì)處理，要區(qū)別于非租賃組成部分。
　　
　　第一步：識別（多個(gè)）組成部分
　　
　　IFRS 16.B32-B33
　　
　　如果符合以下條件，則企業(yè)將一項(xiàng)標(biāo)的資產(chǎn)的使用權(quán)視為一項(xiàng)單獨(dú)的租賃組成部分：
　　
　　– 承租人能夠從單獨(dú)使用該標(biāo)的資產(chǎn)或?qū)⑵渑c易于獲得的其他資源一起使用中獲益；
　　
　　及
　　
　　– 該資產(chǎn)既不是高度依賴合同中的其他資產(chǎn)，也不與合同中的其他資產(chǎn)高度關(guān)聯(lián)。
　　
　　在未轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)給承租人的情況下，因與租賃相關(guān)的管理工作或其他成本而向承租人收費(fèi)，不會產(chǎn)生一個(gè)單獨(dú)的組成部分。但是，它們是企業(yè)分配給已識別組成部分的總對價(jià)的一部分。
　　
　　第二步：組成部分的會計(jì)處理
　　
　　承租人角度    IFRS 16.13-16
　　
　　如果一項(xiàng)合同包含一項(xiàng)租賃組成部分以及一項(xiàng)或多項(xiàng)額外的租賃或非租賃組成部分，則承租人要基于以下基礎(chǔ)將合同中的對價(jià)分配給各租賃組成部分：
　　
　　– 每個(gè)租賃組成部分的相對單獨(dú)價(jià)格；及
　　
　　– 非租賃組成部分的單獨(dú)價(jià)格總和。
　　
　　承租人應(yīng)基于出租人就類似組成部分單獨(dú)向企業(yè)收取的價(jià)格來確定租賃和非租賃組成部分的相對單獨(dú)價(jià)格。
　　
　　如果無法直接獲得可觀察的單獨(dú)價(jià)格，則承租人應(yīng)盡量利用可觀察信息來估計(jì)組成部分的單獨(dú)價(jià)格。
　　
　　作為一種簡便實(shí)務(wù)操作方法，承租人可以按標(biāo)的資產(chǎn)的類別選擇不將租賃組成部分與相關(guān)的非租賃組成部分進(jìn)行分拆。做出這項(xiàng)選擇的承租人將租賃組成部分和相關(guān)的非租賃組成部分作為一項(xiàng)單一的租賃組成部分進(jìn)行會計(jì)處理。
　　
　　除非承租人應(yīng)用這種簡便實(shí)務(wù)操作方法，否則應(yīng)按照其他相關(guān)的準(zhǔn)則對非租賃組成部分進(jìn)行會計(jì)處理。
　　
　　出租人角度   IFRS 16.17
　　
　　如果一項(xiàng)合同包含一項(xiàng)租賃組成部分以及一項(xiàng)或多項(xiàng)額外的租賃或非租賃組成部分，則出租人應(yīng)按照IFRS 15的要求來分配合同中的對價(jià)——即按照每個(gè)組成部分內(nèi)商品和服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)。
　　
　　下表概述了從承租人和出租人角度對租賃和非租賃組成部分進(jìn)行會計(jì)處理的流程。
　　
　　例8 - 租賃和非租賃組成部分的會計(jì)處理
　　
　　承租人L與出租人M簽訂為期5年的使用石油鉆塔租賃合同。合同包括由M提供維護(hù)服務(wù)。M自行為石油鉆塔購買保險(xiǎn)。每年支付的金額是2,000（300用于維護(hù)服務(wù)，50用于保險(xiǎn)費(fèi)用）。L能夠確定，若由第三方提供類似的維護(hù)服務(wù)和保險(xiǎn)費(fèi)用，收費(fèi)分別為每年400和50。L無法找到類似石油鉆塔的可觀察的單獨(dú)租金，因?yàn)樗?/span>
　　
　　有租賃都附帶出租人提供的相關(guān)維護(hù)服務(wù)。
　　
　　在這種情況下：
　　
　　- 可觀察的維護(hù)服務(wù)單獨(dú)價(jià)格為400；
　　
　　- 租賃沒有可觀察的單獨(dú)價(jià)格；及
　　
　　- 保險(xiǎn)費(fèi)用并沒有將商品或服務(wù)轉(zhuǎn)讓給承租人，因此不是一個(gè)單獨(dú)的租賃組成部分。
　　
　　因此，L將1,600（2,000 - 400）分配給租賃組成部分。
　　
　　畢馬威見解 - 與 IFRS 15保持一致
　　
　　按照IFRS 16，出租人在租賃和非租賃組成部分之間分配租賃合同對價(jià)的方式，與供應(yīng)商在客戶合同中按照IFRS 15將對價(jià)分配給各履約義務(wù)的方式大致一致。
　　
　　這兩項(xiàng)準(zhǔn)則之間的大體一致性將有助于減少應(yīng)用準(zhǔn)則的成本和復(fù)雜性。這可能是一些企業(yè)決定是否提前采用IFRS 16時(shí)一項(xiàng)重要的考慮因素（見第8節(jié)）。
　　
　　另外，簡便實(shí)務(wù)操作方法可以讓承租人不分拆租賃組成部分，在某些情況下這可以減少成本和復(fù)雜性。然而，承租人可能會認(rèn)為會計(jì)結(jié)果缺乏吸引力。實(shí)際上，使用這種簡便實(shí)務(wù)操作方法的結(jié)果是承租人將合同的服務(wù)組成部分確認(rèn)為負(fù)債，而原本該組成部分在出租人履約之前都會保留在資產(chǎn)負(fù)債表外。
　　
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　?。▉碓矗簠R融律所；編輯：孟俐君、任立）