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干貨 | 融資租賃固定資產(chǎn)的會計處理


編輯:admin / 發(fā)布時間:2016-08-23 / 閱讀:527

  導(dǎo)讀
  
  隨著我國市場經(jīng)濟的建立和發(fā)展,企業(yè)融資租賃固定資產(chǎn)的這種融資手段也得到了前所未有的發(fā)展。從會計的角度來說,理應(yīng)重視和加強對融資租賃固定資產(chǎn)管理,規(guī)范對其的會計處理。
  
  一、融資租賃方式的確認(rèn)
  
  根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定,滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的,即可認(rèn)定為融資租賃:租賃期滿時,資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人;承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán),所訂立的購價預(yù)計遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值,因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán);租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分,這里的“大部分”租賃期占租賃資產(chǎn)開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上;就承租人而言,租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值;租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊,如果不作較大修整,只有承租人才能使用。
  
  二、融資租賃固定資產(chǎn)入賬價值的確定原則
  
  企業(yè)采用融資租賃方式租賃的固定資產(chǎn),雖然在法律形式上資產(chǎn)的所有權(quán)租賃期間仍然屬于租出人,但由于資產(chǎn)的租賃期基本上包括了資產(chǎn)的有效使用期限,承租企業(yè)實質(zhì)上獲得了租賃資產(chǎn)所能提供的主要經(jīng)濟利益,同時承擔(dān)了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)有風(fēng)險。因此,承租企業(yè)應(yīng)將融資租賃資產(chǎn)作為一項固定資產(chǎn)入賬,同時確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債,并采用與自有應(yīng)計提折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策計提折舊。
  
  融資租賃固定資產(chǎn)的入賬價值按租賃開始日,租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者來確定,而最低租賃付款額作為“長期應(yīng)付款”入賬核算,兩者的差額作為“未確認(rèn)融資費用”。
  
  三、與融資租賃固定資產(chǎn)入賬價值的確定相關(guān)的概念
  
  1、最低付款額的現(xiàn)值
  
  最低付款額的現(xiàn)值,按我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定,是指幾呼相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值。“幾呼相當(dāng)于”在實務(wù)上是指90%以上的比例。
  
  所謂最低租賃付款額,是指在租賃期內(nèi),承租企業(yè)應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(不包括或有租金和履約成本),加上由承租企業(yè)或其他有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。這里的“最低”的含義是指出租賃在租賃開始日對承租人的最小債權(quán)。在租賃開始日,它是能夠被承租人確定的。
  
  2、或有租金、履約成本、資產(chǎn)余值
  
  或有租金是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素(如銷售百分比、使用量、物價指數(shù)等)為依據(jù)計算的租金。它的發(fā)生與否有賴于未來事項的發(fā)生與否予以證實。因此,我國會計準(zhǔn)則規(guī)定“或有租金”不包括在最低租賃付款額之內(nèi),而在其實際發(fā)生時計入當(dāng)期的費用。
  
  履約成本是指在租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用成本,如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。這些費用一般而言都是由于承租人正常使用資產(chǎn)而應(yīng)支付的費用。
  
  資產(chǎn)余值是指租賃開始日估計的租賃期滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。如果承租方有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán),所訂立的購價預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值,因而在租賃開始日就可以合理確定承租方將會行使這種選擇權(quán),此時購買價格應(yīng)包括最低租賃付款額內(nèi)。
  
  3、折現(xiàn)率
  
  承租企業(yè)在計算最低租賃付款額之間的差額時,需要考慮折現(xiàn)率的問題。我國會計準(zhǔn)則對折現(xiàn)率的使用有明確的規(guī)定,企業(yè)單位需要嚴(yán)格按照下列順序選用:(1)出租人的租賃內(nèi)含利率;(2)租賃合同規(guī)定的利率;(3)同期銀行貸款利率。這樣可以避免企業(yè)將融資租賃作為經(jīng)營租賃來核算,進而粉飾企業(yè)的財務(wù)狀況。
  
  4、未確認(rèn)融資費用
  
  固定資產(chǎn)的入賬價值與最低租賃付款額之間的差額,按我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定作為未確認(rèn)融資費用入賬,并在租賃期內(nèi)按實際利率法分期攤銷,計入各項期財務(wù)費用。在實際利率下,各年應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用按照各年未償還租賃負(fù)債額的現(xiàn)值(長期應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費用余額)乘以實際利率進行計算。
  
  四、融資租賃固定資產(chǎn)的會計處理
  
  1、企業(yè)在租賃期開始日,將租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值(含增值稅)與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者,加上在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用,減去可抵扣的增值說后余額作為租賃資產(chǎn)的入賬價值,借記:“固定資產(chǎn)——融資租賃固定資產(chǎn)”賬戶;按最低租賃付款額,貸記:“長期應(yīng)付款”賬戶;按發(fā)生的初始直接費用,貸記:“銀行存款”等賬戶;按其差額,借記:“未確認(rèn)融資費用”賬戶。
  
  2、每期支付租賃費用時,借記:“長期應(yīng)付款”賬戶,貸記:“銀行存款”賬戶。如果支付的租金中包含履約成本,按履約成本,借記:“制造費用”、“管理費用”等賬戶。
  
  3、每期采用實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用時,按當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用金額,錯記:“財務(wù)費用”賬戶,貸記:“未確認(rèn)融資費用”賬戶。
  
  4、企業(yè)租賃固定資產(chǎn)應(yīng)計提折舊,折舊政策應(yīng)和自有固定資產(chǎn)折舊政策一致,同自有固定資定一樣,折舊方法一般有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。確定融資租賃固定資產(chǎn)的折舊期應(yīng)視租賃合同而論,如果能夠合理確定租賃期屆滿時企業(yè)將會取得資產(chǎn)的所有權(quán),即可認(rèn)為企業(yè)擁有該資產(chǎn)的全部使用壽命,因此應(yīng)以該資產(chǎn)的使用壽命作為折舊期間,如果無法合理確定租賃期屆滿后企業(yè)是否能夠取得租賃固定資產(chǎn)的所有權(quán),則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命中兩者較短者作為折舊期。提取折舊時,借記:“制造費用”賬戶,貸記:“累計折舊”賬戶。
  
  5、企業(yè)按銷售量、使用量、物價指數(shù)等為依據(jù)計算的或有租金,通常計入銷售費用,借記“銷售費用”賬戶,貸記:“銀行存款”賬戶。
  
  6、租賃期滿時,企業(yè)對租賃固定資產(chǎn)的處理通常有三種情況:即返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。那么,企業(yè)向出租賃返還資產(chǎn)時,借記:“累計折舊”賬戶,貸記:“固定資產(chǎn)——融資租賃固定資產(chǎn)”賬戶;企業(yè)行使優(yōu)惠續(xù)租權(quán)時,此時應(yīng)視為該項資產(chǎn)租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。即支付買價款時,借記:“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”賬戶,貸記:“銀行存款”賬戶;同時,還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的明細(xì)賬,借記:“固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)”賬戶,貸記:“固定資產(chǎn)——融資租賃固定資產(chǎn)”賬戶。
  
  五、應(yīng)用舉例:
  
  2008年12月31日,A公司與B公司簽訂了一份租賃合同,合同主要條款如下:
  
  1、租賃的標(biāo)的物:程控生產(chǎn)線。
  
  2、起租日期:租賃物運抵A公司生產(chǎn)車間之日,即2009年1月1日。
  
  3、租賃期:從起租日算起36個月,即2009年1月1日至2011年12月31日。
  
  4、租金支付方式:自起租日起每年年末支付租金1000000元。
  
  5、該生產(chǎn)線的保險費、維護等費用均由A公司負(fù)擔(dān),估計每年約100000元。
  
  6、該生產(chǎn)線在2009年1月1日的公允價值為2600000元。
  
  7、租賃合同規(guī)定的年利率為8%.
  
  8、A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中可能發(fā)生的可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費10000元。
  
  9、該生產(chǎn)線為全新設(shè)備,估計使用年限為5年。A公司采用平均年限法計提折舊。
  
  10、2010年和2011年兩年,A公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品的年銷售收入的1%向B公司支付經(jīng)營分享收入。2010年、2011年A公司分別實現(xiàn)銷售收入10000000元和15000000元。
  
  A公司的會計處理如下:
  
  首先、關(guān)于租賃開始日的會計處理
  
  第一步、判斷租賃類型
  
  本例中租賃期為3年,占租賃資產(chǎn)尚可使用年限(5年)的60%(小于75%),沒有滿足融資租賃的第3條標(biāo)準(zhǔn);另外,最低租賃付款額的現(xiàn)值為25777100(計算過程見后),大于租賃資產(chǎn)原賬面價值的90%,即2340000元(2600000×90%),滿足融資租賃的第4條標(biāo)準(zhǔn),因此,A公司應(yīng)該將這項租賃認(rèn)定為融資租賃。
  
  第二步、計算租賃開始日最低付款額的現(xiàn)值,確定租賃資產(chǎn)的入賬價值。
  
  本例中A公司不知道出租人的租賃內(nèi)含利率,因此應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率8%作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。
  
  最低租賃付款額=各項租金之合+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值=1000000×3+0=3000000(元)
  
  計算現(xiàn)值的過程如下:
  
  每期租金1000000元的年金現(xiàn)值=1000000×PA(3,8%)
  
  查表得知PA(3,8%)=2.5771
  
  每期租金的現(xiàn)值之和=1000000×2.5771=2577100元
  
  小于租賃資產(chǎn)的原賬面價值2600000元。
  
  根據(jù)孰低原則,租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)該為其折現(xiàn)值2577100元。
  
  第三步、計算未確認(rèn)融資費用
  
  未確認(rèn)融資費用=最低租賃付款額-租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價值=3000000-2577100=422900(元)
  
  第四步、會計處理
  
  借:固定資產(chǎn)——融資租賃固定資產(chǎn)2577100.00
  
  未確認(rèn)融資費用422900.00
  
  貸:長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款3000000.00
  
  其次、分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用的會計處理
  
  第一步、確定融資費用分配率
  
  由于租賃資產(chǎn)的入賬價值為其最低租賃付款額的折現(xiàn)值,因此該折現(xiàn)率就是其融資費用分配率,即8%.
  
  第二步、在租賃期內(nèi)采用實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用如下表:
  
  第三步、會計處理
  
  (1)2009年12月31日,支付第一期租金時
  
  借:長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款1000000
  
  貸:銀行存款1000000
  
  (2)2009年1月——12月,每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用未確認(rèn)融資費用時,(206168÷12=17180.67)
  
  借:財務(wù)費用17180.67
  
  貸:未確認(rèn)融資費用17180.67
  
  (3)2010年12月31日,支付第二期租金時
  
  借:長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款1000000
  
  貸:銀行存款1000000
  
  (4)2010年1月-12月,每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用未確認(rèn)融資費用時,(142661.44÷12=11888.45)
  
  借:財務(wù)費用11888.45
  
  貸:未確認(rèn)融資費用11888.45
  
  (5)2011年12月31日,支付第三期租金時
  
  借:長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款1000000
  
  貸:銀行存款1000000
  
  (6)2011年1月——12月,每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用未確認(rèn)融資費用時,(74070.56÷12=6172.55)
  
  借:財務(wù)費用6172.55
  
  貸:未確認(rèn)融資費用6172.55
  
  再次、計提租賃資產(chǎn)折舊的會計處理
  
  第一步、融資租賃固定資產(chǎn)折舊的計算
  
  根據(jù)合同規(guī)定。由于A公司無法合理確定在租賃期滿時能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán),因此,應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中的較短的期間內(nèi)計提折舊。本例中,租賃期為3年,短于租賃資產(chǎn)尚可使用年限5年,因此按3年計提折舊。按平均年限法計算每年計提折舊額為:
  
  2577100÷3=859033.33(元)
  
  第二步、會計處理
  
  借:制造費用859033.33
  
  貸:累計折舊859033.33
  
  最后、或有租金及租賃期滿時的會計處理
  
  (1)或有租金。
  
  2010年12月31日,根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向B公司支付經(jīng)營收入100000元。
  
  2011年12月31日,根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向B公司支付經(jīng)營收入1500000元。
  
  借:銷售費用150000
  
  貸:其他應(yīng)付款——B公司150000
  
  (2)2011年12月31日租賃期滿,將該生產(chǎn)線退還B公司時,
  
  借:累計折舊2577100
  
  貸:固定資產(chǎn)——融資租賃固定資產(chǎn)2577100
  
  稅務(wù)師《財務(wù)與會計》:融資租賃的固定資產(chǎn)計提折舊
  
  承租人應(yīng)對融資租賃的固定資產(chǎn)計提折舊,主要涉及兩個問題:一是折舊政策;二是折舊期間。
  
 ?。?)折舊政策
  
  對于融資租賃資產(chǎn),計提租賃資產(chǎn)折舊時,承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。同自有應(yīng)折舊資產(chǎn)一樣,租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。
  
  ①如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保,則應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔(dān)保余值后的余額;如果同時給出清理費用和預(yù)計殘值,則不用考慮預(yù)計殘值,而清理費用應(yīng)該考慮在內(nèi)。
  
  ②如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保,則應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。
  
 ?。?)折舊期間
  
  確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時,應(yīng)視租賃協(xié)議的規(guī)定而論。
  
  ①如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán),即可認(rèn)為承租人擁有該項資產(chǎn)的全部使用壽命,因此應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間;
  
  ②如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán),則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。
  
  來源:中國會計網(wǎng)
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