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　　導(dǎo)讀

　　

　　隨著我國市場經(jīng)濟的建立和發(fā)展，企業(yè)融資租賃固定資產(chǎn)的這種融資手段也得到了前所未有的發(fā)展。從會計的角度來說，理應(yīng)重視和加強對融資租賃固定資產(chǎn)管理，規(guī)范對其的會計處理。

　　

　　一、融資租賃方式的確認(rèn)

　　

　　根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，即可認(rèn)定為融資租賃：租賃期滿時，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人;承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán);租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分，這里的“大部分”租賃期占租賃資產(chǎn)開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上;就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值;租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。

　　

　　二、融資租賃固定資產(chǎn)入賬價值的確定原則

　　

　　企業(yè)采用融資租賃方式租賃的固定資產(chǎn)，雖然在法律形式上資產(chǎn)的所有權(quán)租賃期間仍然屬于租出人，但由于資產(chǎn)的租賃期基本上包括了資產(chǎn)的有效使用期限，承租企業(yè)實質(zhì)上獲得了租賃資產(chǎn)所能提供的主要經(jīng)濟利益，同時承擔(dān)了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)有風(fēng)險。因此，承租企業(yè)應(yīng)將融資租賃資產(chǎn)作為一項固定資產(chǎn)入賬，同時確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債，并采用與自有應(yīng)計提折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策計提折舊。

　　

　　融資租賃固定資產(chǎn)的入賬價值按租賃開始日，租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者來確定，而最低租賃付款額作為“長期應(yīng)付款”入賬核算，兩者的差額作為“未確認(rèn)融資費用”。

　　

　　三、與融資租賃固定資產(chǎn)入賬價值的確定相關(guān)的概念

　　

　　1、最低付款額的現(xiàn)值

　　

　　最低付款額的現(xiàn)值，按我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定，是指幾呼相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值。“幾呼相當(dāng)于”在實務(wù)上是指90%以上的比例。

　　

　　所謂最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租企業(yè)應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租企業(yè)或其他有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。這里的“最低”的含義是指出租賃在租賃開始日對承租人的最小債權(quán)。在租賃開始日，它是能夠被承租人確定的。

　　

　　2、或有租金、履約成本、資產(chǎn)余值

　　

　　或有租金是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素(如銷售百分比、使用量、物價指數(shù)等)為依據(jù)計算的租金。它的發(fā)生與否有賴于未來事項的發(fā)生與否予以證實。因此，我國會計準(zhǔn)則規(guī)定“或有租金”不包括在最低租賃付款額之內(nèi)，而在其實際發(fā)生時計入當(dāng)期的費用。

　　

　　履約成本是指在租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用成本，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。這些費用一般而言都是由于承租人正常使用資產(chǎn)而應(yīng)支付的費用。

　　

　　資產(chǎn)余值是指租賃開始日估計的租賃期滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。如果承租方有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租方將會行使這種選擇權(quán)，此時購買價格應(yīng)包括最低租賃付款額內(nèi)。

　　

　　3、折現(xiàn)率

　　

　　承租企業(yè)在計算最低租賃付款額之間的差額時，需要考慮折現(xiàn)率的問題。我國會計準(zhǔn)則對折現(xiàn)率的使用有明確的規(guī)定，企業(yè)單位需要嚴(yán)格按照下列順序選用：(1)出租人的租賃內(nèi)含利率;(2)租賃合同規(guī)定的利率;(3)同期銀行貸款利率。這樣可以避免企業(yè)將融資租賃作為經(jīng)營租賃來核算，進而粉飾企業(yè)的財務(wù)狀況。

　　

　　4、未確認(rèn)融資費用

　　

　　固定資產(chǎn)的入賬價值與最低租賃付款額之間的差額，按我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定作為未確認(rèn)融資費用入賬，并在租賃期內(nèi)按實際利率法分期攤銷，計入各項期財務(wù)費用。在實際利率下，各年應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用按照各年未償還租賃負(fù)債額的現(xiàn)值(長期應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費用余額)乘以實際利率進行計算。

　　

　　四、融資租賃固定資產(chǎn)的會計處理

　　

　　1、企業(yè)在租賃期開始日，將租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值(含增值稅)與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，減去可抵扣的增值說后余額作為租賃資產(chǎn)的入賬價值，借記：“固定資產(chǎn)——融資租賃固定資產(chǎn)”賬戶;按最低租賃付款額，貸記：“長期應(yīng)付款”賬戶;按發(fā)生的初始直接費用，貸記：“銀行存款”等賬戶;按其差額，借記：“未確認(rèn)融資費用”賬戶。

　　

　　2、每期支付租賃費用時，借記：“長期應(yīng)付款”賬戶，貸記：“銀行存款”賬戶。如果支付的租金中包含履約成本，按履約成本，借記：“制造費用”、“管理費用”等賬戶。

　　

　　3、每期采用實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用時，按當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用金額，錯記：“財務(wù)費用”賬戶，貸記：“未確認(rèn)融資費用”賬戶。

　　

　　4、企業(yè)租賃固定資產(chǎn)應(yīng)計提折舊，折舊政策應(yīng)和自有固定資產(chǎn)折舊政策一致，同自有固定資定一樣，折舊方法一般有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。確定融資租賃固定資產(chǎn)的折舊期應(yīng)視租賃合同而論，如果能夠合理確定租賃期屆滿時企業(yè)將會取得資產(chǎn)的所有權(quán)，即可認(rèn)為企業(yè)擁有該資產(chǎn)的全部使用壽命，因此應(yīng)以該資產(chǎn)的使用壽命作為折舊期間，如果無法合理確定租賃期屆滿后企業(yè)是否能夠取得租賃固定資產(chǎn)的所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命中兩者較短者作為折舊期。提取折舊時，借記：“制造費用”賬戶，貸記：“累計折舊”賬戶。

　　

　　5、企業(yè)按銷售量、使用量、物價指數(shù)等為依據(jù)計算的或有租金，通常計入銷售費用，借記“銷售費用”賬戶，貸記：“銀行存款”賬戶。

　　

　　6、租賃期滿時，企業(yè)對租賃固定資產(chǎn)的處理通常有三種情況：即返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。那么，企業(yè)向出租賃返還資產(chǎn)時，借記：“累計折舊”賬戶，貸記：“固定資產(chǎn)——融資租賃固定資產(chǎn)”賬戶;企業(yè)行使優(yōu)惠續(xù)租權(quán)時，此時應(yīng)視為該項資產(chǎn)租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。即支付買價款時，借記：“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”賬戶，貸記：“銀行存款”賬戶;同時，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的明細(xì)賬，借記：“固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)”賬戶，貸記：“固定資產(chǎn)——融資租賃固定資產(chǎn)”賬戶。

　　

　　五、應(yīng)用舉例：

　　

　　2008年12月31日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同，合同主要條款如下：

　　

　　1、租賃的標(biāo)的物：程控生產(chǎn)線。

　　

　　2、起租日期：租賃物運抵A公司生產(chǎn)車間之日，即2009年1月1日。

　　

　　3、租賃期：從起租日算起36個月，即2009年1月1日至2011年12月31日。

　　

　　4、租金支付方式：自起租日起每年年末支付租金1000000元。

　　

　　5、該生產(chǎn)線的保險費、維護等費用均由A公司負(fù)擔(dān)，估計每年約100000元。

　　

　　6、該生產(chǎn)線在2009年1月1日的公允價值為2600000元。

　　

　　7、租賃合同規(guī)定的年利率為8%.

　　

　　8、A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中可能發(fā)生的可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費10000元。

　　

　　9、該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，估計使用年限為5年。A公司采用平均年限法計提折舊。

　　

　　10、2010年和2011年兩年，A公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品的年銷售收入的1%向B公司支付經(jīng)營分享收入。2010年、2011年A公司分別實現(xiàn)銷售收入10000000元和15000000元。

　　

　　A公司的會計處理如下：

　　

　　首先、關(guān)于租賃開始日的會計處理

　　

　　第一步、判斷租賃類型

　　

　　本例中租賃期為3年，占租賃資產(chǎn)尚可使用年限(5年)的60%(小于75%)，沒有滿足融資租賃的第3條標(biāo)準(zhǔn);另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為25777100(計算過程見后)，大于租賃資產(chǎn)原賬面價值的90%，即2340000元(2600000×90%)，滿足融資租賃的第4條標(biāo)準(zhǔn)，因此，A公司應(yīng)該將這項租賃認(rèn)定為融資租賃。

　　

　　第二步、計算租賃開始日最低付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價值。

　　

　　本例中A公司不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，因此應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率8%作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。

　　

　　最低租賃付款額=各項租金之合+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值=1000000×3+0=3000000(元)

　　

　　計算現(xiàn)值的過程如下：

　　

　　每期租金1000000元的年金現(xiàn)值=1000000×PA(3，8%)

　　

　　查表得知PA(3，8%)=2.5771

　　

　　每期租金的現(xiàn)值之和=1000000×2.5771=2577100元

　　

　　小于租賃資產(chǎn)的原賬面價值2600000元。

　　

　　根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)該為其折現(xiàn)值2577100元。

　　

　　第三步、計算未確認(rèn)融資費用

　　

　　未確認(rèn)融資費用=最低租賃付款額-租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價值=3000000-2577100=422900(元)

　　

　　第四步、會計處理

　　

　　借：固定資產(chǎn)——融資租賃固定資產(chǎn)2577100.00

　　

　　未確認(rèn)融資費用422900.00

　　

　　貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款3000000.00

　　

　　其次、分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用的會計處理

　　

　　第一步、確定融資費用分配率

　　

　　由于租賃資產(chǎn)的入賬價值為其最低租賃付款額的折現(xiàn)值，因此該折現(xiàn)率就是其融資費用分配率，即8%.

　　

　　第二步、在租賃期內(nèi)采用實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用如下表：

　　

　　第三步、會計處理

　　

　　(1)2009年12月31日，支付第一期租金時

　　

　　借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款1000000

　　

　　貸：銀行存款1000000

　　

　　(2)2009年1月——12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用未確認(rèn)融資費用時，(206168÷12=17180.67)

　　

　　借：財務(wù)費用17180.67

　　

　　貸：未確認(rèn)融資費用17180.67

　　

　　(3)2010年12月31日，支付第二期租金時

　　

　　借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款1000000

　　

　　貸：銀行存款1000000

　　

　　(4)2010年1月-12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用未確認(rèn)融資費用時，(142661.44÷12=11888.45)

　　

　　借：財務(wù)費用11888.45

　　

　　貸：未確認(rèn)融資費用11888.45

　　

　　(5)2011年12月31日，支付第三期租金時

　　

　　借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款1000000

　　

　　貸：銀行存款1000000

　　

　　(6)2011年1月——12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用未確認(rèn)融資費用時，(74070.56÷12=6172.55)

　　

　　借：財務(wù)費用6172.55

　　

　　貸：未確認(rèn)融資費用6172.55

　　

　　再次、計提租賃資產(chǎn)折舊的會計處理

　　

　　第一步、融資租賃固定資產(chǎn)折舊的計算

　　

　　根據(jù)合同規(guī)定。由于A公司無法合理確定在租賃期滿時能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，因此，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中的較短的期間內(nèi)計提折舊。本例中，租賃期為3年，短于租賃資產(chǎn)尚可使用年限5年，因此按3年計提折舊。按平均年限法計算每年計提折舊額為：

　　

　　2577100÷3=859033.33(元)

　　

　　第二步、會計處理

　　

　　借：制造費用859033.33

　　

　　貸：累計折舊859033.33

　　

　　最后、或有租金及租賃期滿時的會計處理

　　

　　(1)或有租金。

　　

　　2010年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向B公司支付經(jīng)營收入100000元。

　　

　　2011年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向B公司支付經(jīng)營收入1500000元。

　　

　　借：銷售費用150000

　　

　　貸：其他應(yīng)付款——B公司150000

　　

　　(2)2011年12月31日租賃期滿，將該生產(chǎn)線退還B公司時，

　　

　　借：累計折舊2577100

　　

　　貸：固定資產(chǎn)——融資租賃固定資產(chǎn)2577100

　　

　　稅務(wù)師《財務(wù)與會計》：融資租賃的固定資產(chǎn)計提折舊

　　

　　承租人應(yīng)對融資租賃的固定資產(chǎn)計提折舊，主要涉及兩個問題：一是折舊政策；二是折舊期間。

　　

　?。?）折舊政策

　　

　　對于融資租賃資產(chǎn)，計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。同自有應(yīng)折舊資產(chǎn)一樣，租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。

　　

　　①如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔(dān)保余值后的余額；如果同時給出清理費用和預(yù)計殘值，則不用考慮預(yù)計殘值，而清理費用應(yīng)該考慮在內(nèi)。

　　

　　②如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。

　　

　?。?）折舊期間

　　

　　確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時，應(yīng)視租賃協(xié)議的規(guī)定而論。

　　

　　①如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認(rèn)為承租人擁有該項資產(chǎn)的全部使用壽命，因此應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間；

　　

　　②如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。

　　

　　來源:中國會計網(wǎng)

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