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　　融資租賃與擔(dān)保的比較分析

　　

　　一、 功能定位：融資租賃是一種金融（服務(wù)）產(chǎn)品，融資擔(dān)保是金融中介服務(wù)。

　　

　　融資租賃直接借出機(jī)器設(shè)備等（租賃）物，實(shí)際借出的是資金。在中國(guó)金融嚴(yán)格監(jiān)管體制下，融資租賃有三種業(yè)態(tài)。其中金融租賃屬金融業(yè)，金融租賃公司是非銀行金融機(jī)構(gòu)，由銀監(jiān)會(huì)監(jiān)管；外資（及中外合資、中外合作）融資租賃公司由商務(wù)部（外資服務(wù)部門(mén)）監(jiān)管；由一般（經(jīng)營(yíng)性）租賃公司升格為融資租賃公司（試點(diǎn)單位），則由商務(wù)部（商品流通服務(wù)部門(mén)）監(jiān)管。

　　

　　融資擔(dān)保則是金融服務(wù)中介，主要以自身的信用，在借款人（企業(yè)、客戶(hù)）和貸款人（銀行等）之間發(fā)揮專(zhuān)業(yè)的中介橋梁作用，提供風(fēng)險(xiǎn)分散服務(wù)，因此擔(dān)保并不直接借貸資金，只有代償后，才由虛擬的債權(quán)人（或有債權(quán)人）轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的債權(quán)人。

　　

　　二、報(bào)表（資產(chǎn)）反應(yīng)：擔(dān)保責(zé)任不進(jìn)入資產(chǎn)，租賃物則進(jìn)入資產(chǎn)。

　　

　　融資租賃公司出租的租賃物(如機(jī)器設(shè)備等)在租賃期內(nèi)的所有權(quán)屬于租賃公司，因而完全作為公司的資產(chǎn)（流動(dòng)資產(chǎn)）在資產(chǎn)報(bào)表中充分反應(yīng)。

　　

　　由于擔(dān)保責(zé)任形成時(shí)，對(duì)于擔(dān)保公司只是或有債權(quán)，因而擔(dān)保責(zé)任不能以資產(chǎn)（債權(quán)）名義進(jìn)入公司資產(chǎn)負(fù)債表（而只要代償后，才列入暫付款或應(yīng)收款）。

　　

　　因此，雖然擔(dān)保公司可以承擔(dān)的擔(dān)保責(zé)任額可按資本金的1：5～10倍放大。但擔(dān)保公司資產(chǎn)負(fù)債表反應(yīng)的資產(chǎn)基本上對(duì)應(yīng)的是資本金+風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金+未分配利潤(rùn)。即是說(shuō)，基本上是以資本金為主，資產(chǎn)放大效應(yīng)小。而融資租賃公司只要經(jīng)營(yíng)良好，融資渠道通暢，可按凈資產(chǎn)的10倍做大租賃資產(chǎn)。現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，全球和全國(guó)都有著名的租賃大公司，而擔(dān)保公司的市場(chǎng)影響則要少得多（在全球更是如此）。

　　

　　三、 經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)：融資租賃的風(fēng)險(xiǎn)最低，而擔(dān)保的風(fēng)險(xiǎn)最大。

　　

　　融資租賃是物權(quán)和債權(quán)的結(jié)合。即是說(shuō)租賃公司作為出租人，首先是擁有出租物的所有權(quán)，同時(shí)還要求承租人(作為債務(wù)人)盡可能提供資產(chǎn)抵押及第三方租金擔(dān)保及余值擔(dān)保。因此，在同等條件下，融資租賃的風(fēng)險(xiǎn)比銀行都低，是所有債權(quán)人中，風(fēng)險(xiǎn)最低的。

　　

　　而擔(dān)保，往往是借款人離銀行放貸門(mén)檻尚有一定差距，要求擔(dān)保公司擔(dān)保后才可放貸。顯然，擔(dān)保的客戶(hù)比銀行直貸的客戶(hù)的質(zhì)量低。實(shí)際工作中，擔(dān)保與銀行抵押的差別在于：擔(dān)保可接受以付款但缺證（土地、房產(chǎn)）資產(chǎn)作反擔(dān)保；在量上，作為反擔(dān)保措施的資產(chǎn)的抵押擔(dān)保率高于銀行，優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)抵押擔(dān)保率可達(dá)100％及其以上?？梢?jiàn)擔(dān)保在債權(quán)人及準(zhǔn)債權(quán)人中，承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)是最高的。債務(wù)人違約后，擔(dān)保人獲得的保障最低。

　　

　　從另一個(gè)角度講，租賃是富人的游戲，即越是發(fā)達(dá)的國(guó)家和越好的企業(yè)，融資租賃用得越多從國(guó)家講，歐、美、日等發(fā)達(dá)國(guó)家的租賃滲透率最高，達(dá)30％以上，而落后國(guó)家運(yùn)用得少，中國(guó)只有3%；在中國(guó)，長(zhǎng)三角，珠三角，京滬穗等城市租賃運(yùn)用得多，西部地區(qū)用得少；現(xiàn)金流量好，朝氣的行業(yè)如電信、石油，遠(yuǎn)洋及內(nèi)河航運(yùn)、航空、運(yùn)輸?shù)?，租賃運(yùn)用得多；西方發(fā)達(dá)國(guó)家優(yōu)質(zhì)，知名的大型設(shè)備（如通用的飛機(jī)發(fā)動(dòng)機(jī)、醫(yī)療設(shè)備、西門(mén)子的醫(yī)療設(shè)備、電氣設(shè)備、卡特彼勒的泵車(chē)等）一半以上是通過(guò)租賃實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售。因此，融資租賃首先通過(guò)和大的，成功的公司合作，可快速作大資產(chǎn)，通過(guò)強(qiáng)強(qiáng)合作確立品牌和市場(chǎng)影響。反過(guò)來(lái)，擔(dān)保從其一誕生之日起，就肩負(fù)扶助中小企業(yè)等弱勢(shì)群體的歷史使命（因而在中國(guó)，企業(yè)融資擔(dān)保領(lǐng)域，政策性國(guó)有擔(dān)保占主導(dǎo)地位），是天生與中小企業(yè)并肩的合作伙伴。如果擔(dān)保公司去中小企業(yè)化而將主要精力用于扶持大公司大項(xiàng)目，既有違道德導(dǎo)向，人們也難以接受。

　　

　　四、 收益水平：融資租賃收益高于擔(dān)保。

　　

　　中國(guó)融資租賃的收益率，可分為為三檔。較低的一般在8～9％.主要是銀行系金融租賃公司，他們往往只作單筆在億元以上的優(yōu)質(zhì)大單（如飛機(jī)、輪船、通信、石油等設(shè)備）；中檔的為10～13％；較高的為15～17％（一般是小企業(yè)、小設(shè)備）。由于租賃交易的慣例、靈活的交易結(jié)構(gòu)，對(duì)客戶(hù)的門(mén)檻較低以及客戶(hù)實(shí)際獲得的好處明顯，客戶(hù)一般都能接受這個(gè)融資成本。僅以中檔收益水平10～13％來(lái)考察，租賃公司在銀行的融資成本一般為6---7％，因此租賃公司的毛收益率在4～6％。

　　

　　而擔(dān)保費(fèi)率一般在2.5～3％（大型國(guó)有擔(dān)保公司的平均費(fèi)率不到2％，金控?fù)?dān)保2009年平均費(fèi)率1.7％），不及租賃收益的一半。

　　

　　五、 與銀行的依賴(lài)程度：租賃依賴(lài)銀行（貸款），銀行依賴(lài)擔(dān)保（擔(dān)險(xiǎn)）。

　　

　　租賃需要銀行的信貸支持，特別是在租賃資產(chǎn)證券化之前，90％以上的資金靠貸款（按凈資產(chǎn)1：10放大）。

　　

　　銀行則依賴(lài)擔(dān)保，特別是政策性的大型國(guó)有擔(dān)保公司。銀行對(duì)中小企業(yè)的放貸需要擔(dān)保的增信升級(jí)才能達(dá)到放貸門(mén)檻，也要依賴(lài)擔(dān)保的風(fēng)險(xiǎn)分散機(jī)制來(lái)控制放貸損失，提升信貸資產(chǎn)質(zhì)量。

　　

　　融資租賃合同擔(dān)保實(shí)務(wù)中應(yīng)注意的問(wèn)題

　　

　　融資租賃合同擔(dān)?？梢圆扇≡谧赓U合同中明確約定相應(yīng)擔(dān)保條款方式，或亦可簽署獨(dú)立的擔(dān)保合同或出具擔(dān)保函。融資租賃合同擔(dān)保實(shí)務(wù)中應(yīng)注意的問(wèn)題主要有：

　　

　　(一)擔(dān)保人應(yīng)當(dāng)具有擔(dān)保的權(quán)利能力與行為能力

　　

　　1、采取保證方式時(shí)，著重考慮保證人是否具有作為保證人的主體資格。如根據(jù)《擔(dān)保法》國(guó)家機(jī)關(guān)不得為保證人(經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)為使用外國(guó)政府或者國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織貸款進(jìn)行轉(zhuǎn)貸的除外)，學(xué)校、幼兒園、醫(yī)院等以公益為目的的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體，未經(jīng)法人授權(quán)的企業(yè)法人分支機(jī)構(gòu)、職能部門(mén)不得為保證人。

　　

　　2、出租人應(yīng)對(duì)擔(dān)保人進(jìn)行資信調(diào)查，確定其擔(dān)保能力。

　　

　　(二)考慮到監(jiān)控難度等問(wèn)題，應(yīng)審慎使用浮動(dòng)抵押制度

　　

　　浮動(dòng)抵押制度是《物權(quán)法》引入的新制度。浮動(dòng)抵押抵押財(cái)產(chǎn)具有較大的靈活性，抵押人被賦予較大的處分權(quán)能。但它也不可避免地會(huì)給抵押權(quán)人抵押權(quán)的。實(shí)現(xiàn)帶來(lái)諸多風(fēng)險(xiǎn)：

　　

　　1、浮動(dòng)抵押財(cái)產(chǎn)價(jià)值可能在特定化之前減少或流失，使抵押權(quán)人的債權(quán)難以得到清償。抵押財(cái)產(chǎn)處于流動(dòng)狀態(tài)，抵押人可能濫用其自由處分權(quán)，非法轉(zhuǎn)移、變更財(cái)產(chǎn)，致抵押財(cái)產(chǎn)總體價(jià)值減少，損害抵押權(quán)人利益。

　　

　　2、浮動(dòng)抵押財(cái)產(chǎn)在發(fā)生法定或者約定事由時(shí)方能確定，這給預(yù)測(cè)抵押財(cái)產(chǎn)的價(jià)值帶來(lái)困難。

　　

　　3、浮動(dòng)抵押制度有賴(lài)于良好的社會(huì)信譽(yù)、誠(chéng)信和市場(chǎng)環(huán)境。   4、由于浮動(dòng)抵押具有浮動(dòng)性，抵押財(cái)產(chǎn)處于動(dòng)態(tài)變化中，《物權(quán)法》沒(méi)有規(guī)定抵押權(quán)人對(duì)抵押人及抵押財(cái)產(chǎn)相應(yīng)的監(jiān)督權(quán)，抵押權(quán)人無(wú)法掌握抵押人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況及抵押財(cái)產(chǎn)的價(jià)值變化，不利于保障抵押權(quán)人的債權(quán)。

　　

　　5、浮動(dòng)抵押不得對(duì)抗善意取得第三人的所有權(quán)。

　　

　　鑒于以上缺陷， 出租人對(duì)于浮動(dòng)抵押應(yīng)采取審慎態(tài)度。依據(jù)《物權(quán)法》196條規(guī)定，浮動(dòng)抵押中抵押財(cái)產(chǎn)確定的情形之一為“當(dāng)事人約定的實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)的情形”。出租人應(yīng)盡量在浮動(dòng)抵押合同中明確約定提前實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)的情形。一旦發(fā)生了當(dāng)事人約定的情形，抵押財(cái)產(chǎn)即被確定，抵押人不得再處分抵押財(cái)產(chǎn)，抵押權(quán)人可以要求實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)，從而保障自己的債權(quán)。

　　

　　(三)約定行使擔(dān)保物權(quán)條件，保障擔(dān)保利益，節(jié)約交易成本

　　

　　《物權(quán)法》第170條規(guī)定，除了債務(wù)人不履行到期債務(wù)情況下，當(dāng)事人可以自由約定實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的情形，賦予當(dāng)事人更大的意思自治。出租人在擔(dān)保合同中應(yīng)對(duì)實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的情形明確約定，充分利用法律賦予的權(quán)利，及時(shí)防范風(fēng)險(xiǎn)。

　　

　　(四)積極行使擔(dān)保權(quán)保護(hù)自身合法權(quán)益

　　

　　《物權(quán)法》縮短了抵押權(quán)人行使抵押權(quán)的期間，因而，如果抵押權(quán)人未能在主債權(quán)訴訟時(shí)效期間行使抵押權(quán)則其利益將不會(huì)受到法院保護(hù)。出租人有效的內(nèi)部控制制度，合同履行跟蹤制度在此至關(guān)重要。

　　

　　(五)及時(shí)進(jìn)行擔(dān)保登記，避免不必要的損失

　　

　　《物權(quán)法》將動(dòng)產(chǎn)擔(dān)保由以往的登記生效主義轉(zhuǎn)向登記對(duì)抗主義。盡管不進(jìn)行登記，并不影響動(dòng)產(chǎn)擔(dān)保的效力，但是為了能有效對(duì)抗善意第三人，出租人應(yīng)督促擔(dān)保人進(jìn)行登記。   (六)適當(dāng)考慮適用留置、應(yīng)收賬款質(zhì)押等擔(dān)保方式

　　

　　《物權(quán)法》規(guī)定企業(yè)之間可以留置，而且留置權(quán)和債權(quán)可以不屬于同一法律關(guān)系。這為出租人采取留置擔(dān)保方式提供了可能性。同時(shí)，也可以采用應(yīng)收賬款質(zhì)押的方式。   (七)對(duì)租賃物殘值的擔(dān)保

　　

　　租賃物殘值擔(dān)保為融資租賃所特有，它是為保障出租人對(duì)于租期結(jié)束時(shí)租賃物殘值利益而設(shè)定。對(duì)租賃物殘值的擔(dān)保一般適用于當(dāng)融資租賃合同中據(jù)以計(jì)算租金的金額不是租賃物購(gòu)置成本的全部的情形。此類(lèi)擔(dān)?？梢杂傻谌嘶虺凶馊颂峁?  對(duì)此建議條款：雙方約定在租賃合同屆滿(mǎn)時(shí)租賃物的具體殘值；對(duì)合同屆滿(mǎn)時(shí)租賃物進(jìn)行評(píng)估和變現(xiàn)，約定評(píng)估的具體方式或者評(píng)估機(jī)構(gòu)；當(dāng)租賃物的評(píng)估變現(xiàn)價(jià)值低于雙方約定的殘值時(shí)，由承租人或第三人對(duì)差額作出擔(dān)保。   (八)建立健全租賃物取回占有機(jī)制

　　

　　在租期內(nèi)，租賃物處于承租人使用和控制之下，因而出租人可考慮采取合同約定、合同公證、租賃物標(biāo)志化等手段設(shè)立明確、可操作的租賃物取回權(quán)制度，充分保障租賃物權(quán)。取回權(quán)并不是《擔(dān)保法》中的擔(dān)保制度，但是對(duì)于保障出租人的利益必不可少。2007年，我所總結(jié)參與“中國(guó)融資租賃法”立法工作的心得，結(jié)合受全國(guó)人大委托進(jìn)行取回權(quán)課題研究工作的成果，出版了《融資租賃登記與取回權(quán)》一書(shū)，該書(shū)對(duì)融資租賃交易中租賃物取回權(quán)的制度構(gòu)建及交易設(shè)計(jì)提出了建設(shè)性的意見(jiàn)。

　　

　　營(yíng)改增106號(hào)文和121號(hào)文之融資租賃全攻略

　　

　　關(guān)于鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)政策的補(bǔ)充通知（財(cái)稅[2013]121號(hào)）

　　

　　關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財(cái)稅[2013]106號(hào)）

　　

　　一、有形動(dòng)產(chǎn)概念、征稅范圍和稅率

　　

　　有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動(dòng)。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號(hào)、性能等條件購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿(mǎn)付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將有形動(dòng)產(chǎn)殘值銷(xiāo)售給承租人，均屬于融資租賃。

　　

　　按照業(yè)務(wù)性質(zhì)劃分為：①有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)②除融資性售后回租以外的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)。實(shí)務(wù)工作中，為了便于區(qū)分將前者稱(chēng)為“回租”，后者“稱(chēng)為”直租“，目前稅法沒(méi)有對(duì)委托租賃、轉(zhuǎn)租賃做出明確規(guī)定，可以統(tǒng)一設(shè)置在“直租”框架中考慮。

　　

　　融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

　　

　　按照批準(zhǔn)層級(jí)劃分為：①經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人②商務(wù)部授權(quán)的省級(jí)商務(wù)主管部門(mén)和國(guó)家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人。事實(shí)上，商務(wù)部授權(quán)的省級(jí)商務(wù)主管部門(mén)和國(guó)家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的其實(shí)是指一部分外商投資融資租賃公司，屬于我國(guó)行政審批制度改革的成果，并不能理解為是對(duì)這部分外商投資租賃公司降低門(mén)檻，其審核標(biāo)準(zhǔn)仍應(yīng)是統(tǒng)一的。

　　

　　提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。實(shí)務(wù)中對(duì)于“兩率制”的呼吁仍頻繁出現(xiàn)于報(bào)端或者其他媒體。對(duì)于直租，其相對(duì)于傳統(tǒng)的銷(xiāo)售增加了“融資性”，但不能因此打破“租賃”和“銷(xiāo)售”之間的稅率平衡，否則操作會(huì)更加復(fù)雜。對(duì)于回租，如果能干脆利落的堅(jiān)持本金不計(jì)稅，融資租賃公司也是可以接受的。

　　

　　二、銷(xiāo)售額扣除（差額征稅）

　　

　　1. 基本規(guī)定

　　

　　有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)

　　

　　以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以及對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷(xiāo)售額。中翰稅務(wù)合伙人王駿:這一規(guī)定實(shí)質(zhì)上對(duì)于回租業(yè)務(wù)采取按照利差來(lái)征稅，保證了回租業(yè)務(wù)稅基的在口徑，若將其落實(shí)，盡管仍堅(jiān)持17%的相對(duì)“高大上”的稅率，肯定有利于降低回租業(yè)務(wù)出租人的稅負(fù)。

　　

　　試點(diǎn)納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以開(kāi)具普通發(fā)票。從上述銷(xiāo)售額規(guī)定，回租業(yè)務(wù)中回租本金并未納入稅基，或者說(shuō)，本金并未繳納增值稅，因此不能開(kāi)具具有下游抵扣功能的專(zhuān)票，而僅能根據(jù)需要開(kāi)具普票。如果通過(guò)防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具發(fā)票，建議注明為有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)費(fèi)（本金）。

　　

　　除融資性售后回租以外的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)

　　

　　以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息、保險(xiǎn)費(fèi)、安裝費(fèi)和車(chē)輛購(gòu)置稅后的余額為銷(xiāo)售額。中翰稅務(wù)合伙人王駿：對(duì)于一般直租業(yè)務(wù)，在差額征稅中，刪除了關(guān)稅、進(jìn)口消費(fèi)稅等差額項(xiàng)目，但又將車(chē)輛購(gòu)置稅納入差額項(xiàng)目。發(fā)行債券的利息也被納入差額。對(duì)于借款利息和發(fā)行債券利息實(shí)務(wù)中尚很難獲得發(fā)票，利息結(jié)算單是否被認(rèn)可還需要看各省級(jí)國(guó)稅局的態(tài)度。此前在營(yíng)改增37號(hào)文期間，我們進(jìn)看到山東省國(guó)稅局光明正大地表示認(rèn)可利息結(jié)算單。對(duì)于這種務(wù)實(shí)，我們表示欽佩和尊重）

　　

　　2、適用主體

　　

　　適用主體包括：①經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人；②商務(wù)部授權(quán)的省級(jí)商務(wù)主管部門(mén)和國(guó)家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的，且注冊(cè)資本達(dá)到1.7億元的，從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人。

　　

　　3、扣除憑證

　　

　　試點(diǎn)納稅人從全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。

　　

　　上述憑證是指：

　　

　?。?）支付給境內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以發(fā)票為合法有效憑證。

　　

　　（2）支付給境外單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以該單位或者個(gè)人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。

　　

　?。?）繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。

　　

　?。?）融資性售后回租服務(wù)中向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以承租方開(kāi)具的發(fā)票為合法有效憑證。中翰稅務(wù)合伙人王駿：這一規(guī)定略顯唐突，如果出租人要想實(shí)現(xiàn)回租業(yè)務(wù)不對(duì)本金納入（將本金作為差額征稅的扣除項(xiàng)目），其前提是承租方向出租人開(kāi)具發(fā)票。這里說(shuō)的很清楚，不能向融資租賃諸位大佬那樣將此處的發(fā)票理解為出租人自己向承租人開(kāi)具的發(fā)票，從來(lái)就沒(méi)有自己開(kāi)具發(fā)票給自己作為差額征稅扣除憑證的道理。但是，立法者可能也沒(méi)有考慮清楚，承租人未必會(huì)給出租人開(kāi)具本金發(fā)票。一是因?yàn)閲?guó)稅總局2010年13號(hào)公告生死未卜，如果依據(jù)13號(hào)公告，承租人不征收增值稅，承租人不敢開(kāi)發(fā)票！二是因?yàn)椋凶馊艘坏╅_(kāi)具發(fā)票，就很難規(guī)避這一塊的稅款，在以票控稅的情況下，開(kāi)具發(fā)票但不納稅其實(shí)也很困難，至少需要白紙黑字寫(xiě)出來(lái)，讓納稅人放心。三是對(duì)于教育、醫(yī)療這樣的非盈利機(jī)構(gòu)連開(kāi)具本金發(fā)票的資格都很少有，想開(kāi)也可能巧婦難為無(wú)米之炊。本條規(guī)定的落實(shí)是106號(hào)文的實(shí)施障礙。

　　

　　令我們感到欣慰的是，還是在山東省國(guó)稅局，稅務(wù)干部對(duì)于營(yíng)改增潛心研究，知道納稅人關(guān)注什么。對(duì)于山東的開(kāi)票規(guī)則，我們會(huì)在后面單獨(dú)敘述。

　　

　　（5）扣除政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)，以省級(jí)以上財(cái)政部門(mén)印制的財(cái)政票據(jù)為合法有效憑證。

　　

　?。?）國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。

　　

　　4、執(zhí)行時(shí)間

　　

　　本規(guī)定的執(zhí)行時(shí)間：①經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，自2013年8月1日起執(zhí)行；②商務(wù)部授權(quán)的省級(jí)商務(wù)主管部門(mén)和國(guó)家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，2013年12月31日前注冊(cè)資本達(dá)到1.7億元的，自2013年8月1日起執(zhí)行；2014年1月1日以后注冊(cè)資本達(dá)到1.7億元的，從達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)的次月起執(zhí)行。中翰稅務(wù)合伙人王駿：這一規(guī)定非常不合理，2013年12月12日發(fā)布文件，2014年1月1日就要求企業(yè)達(dá)標(biāo)，否則利益受損。因此需要進(jìn)行調(diào)整，果然2013年12月30日發(fā)布的121號(hào)文件就以最快的速度進(jìn)行了調(diào)整。

　　

　　121號(hào)文第三條第（二）項(xiàng)規(guī)定，經(jīng)商務(wù)部授權(quán)的省級(jí)商務(wù)主管部門(mén)和國(guó)家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，2014年3月31日前注冊(cè)資本達(dá)到1.7億元的，自本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日起，其開(kāi)展的融資租賃業(yè)務(wù)按照財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文件和本通知第三條第（一）項(xiàng)規(guī)定執(zhí)行；2014年4月1日后注冊(cè)資本達(dá)到1.7億元的，從達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的次月起，其開(kāi)展的融資租賃業(yè)務(wù)按照財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文件和本通知第三條第（一）項(xiàng)規(guī)定執(zhí)行。

　　

　　三、即征即退與出口免稅

　　

　　1、超三即退

　　

　　對(duì)增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。

　　

　　所稱(chēng)增值稅實(shí)際稅負(fù)，是指納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實(shí)際繳納的增值稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例。

　　

　　中翰稅務(wù)合伙人王駿：計(jì)算超三返還的公式?jīng)]有發(fā)生變化，依然強(qiáng)調(diào)分母為全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。請(qǐng)注意分母不是銷(xiāo)售額差額的概念，還是銷(xiāo)售額全額的概念。融資租賃公司可以考慮，直租業(yè)務(wù)和回租業(yè)務(wù)通過(guò)不同地區(qū)設(shè)立的分公司或者單獨(dú)的子公司來(lái)分開(kāi)運(yùn)作，以避免相互之間的稅負(fù)抵消，來(lái)爭(zhēng)取獲得退稅的機(jī)會(huì)。

　　

　　上述超三即退的適用主體同本文“銷(xiāo)售額扣除”的適用主體。

　　

　　開(kāi)始執(zhí)行時(shí)間：同本文第三條“銷(xiāo)售額扣除”的執(zhí)行時(shí)間。

　　

　　結(jié)束執(zhí)行時(shí)間：2015年12月31日前。

　　

　　2、試點(diǎn)前發(fā)生的業(yè)務(wù)

　　

　　試點(diǎn)納稅人在本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅。

　　

　　3、出口免稅

　　

　　境內(nèi)的單位和個(gè)人提供的標(biāo)的物在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)免征增值稅。

　　

　　四、營(yíng)改增回租業(yè)務(wù)主要變化

　　

　　37號(hào)文：經(jīng)中國(guó)人民銀行、商務(wù)部、銀監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）扣除由出租方承擔(dān)的有形動(dòng)產(chǎn)的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)的余額為銷(xiāo)售額。

　　

　　37號(hào)文：經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。

　　

　?。ㄒ唬┟鞔_融資性售后回租服務(wù)銷(xiāo)售額扣除項(xiàng)目和開(kāi)票方式

　　

　　106號(hào)文明確了融資性售后回租服務(wù)銷(xiāo)售額扣除項(xiàng)目中包括向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金。

　　

　　按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)）規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。因此，出租方向承租方購(gòu)入資產(chǎn)環(huán)節(jié)不能取得相應(yīng)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票作進(jìn)項(xiàng)抵扣，這部分本金可在銷(xiāo)售額中扣除。

　　

　　同時(shí)，承租方在購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)時(shí)，按規(guī)定作進(jìn)項(xiàng)抵扣；向出租方出售資產(chǎn)時(shí)，不繳納增值稅。因此，出租方向承租方收取的本金部分，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，以免承租方重復(fù)抵扣。承租方向出租方出售資產(chǎn)時(shí)開(kāi)具發(fā)票，作為出租方銷(xiāo)售額扣除的合法有效憑證。中翰稅務(wù)合伙人王駿：承租方如果向出租人開(kāi)具發(fā)票，正常情況下需要納稅，但一旦納稅與13號(hào)公告就會(huì)出現(xiàn)沖突，甚至來(lái)說(shuō)，開(kāi)具發(fā)票就與13號(hào)公告存在沖突。因此需要立法者明確，此處的承租人開(kāi)具發(fā)票，僅僅是作為差額征稅“扣額”的依據(jù)，而不能對(duì)其征稅。當(dāng)然這不是一件容易的事情。在融資租賃和煤電油運(yùn)這兩大微信群中，都有網(wǎng)友親自咨詢(xún)過(guò)1076號(hào)文執(zhí)筆人，其傳言106號(hào)文執(zhí)筆人的意思就是開(kāi)具發(fā)票但不納稅，但在沒(méi)有白紙黑字的文件的情況下，這可能是一廂情愿。山東省國(guó)稅局理解了執(zhí)法者的內(nèi)涵，發(fā)布工作指引允許承租人不就該部分開(kāi)票金額納稅。

　　

　?。ǘ┱{(diào)整除融資性售后回租以外的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)的銷(xiāo)售額扣除項(xiàng)目

　　

　　與37號(hào)文相比，除融資性售后回租以外的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)銷(xiāo)售額扣除項(xiàng)目中，增加“發(fā)行債券利息”和“車(chē)輛購(gòu)置稅”，增加的扣除項(xiàng)目屬于不能通過(guò)扣稅方式解決的成本；刪除“關(guān)稅”和“進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅”，“關(guān)稅”和“進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅”包含在計(jì)算進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的基礎(chǔ)里，進(jìn)口增值稅可按規(guī)定進(jìn)項(xiàng)抵扣，刪除可避免重復(fù)抵扣或扣除。

　　

　　五、融資租賃企業(yè)過(guò)渡期政策適用

　　

　　121號(hào)文：

　　

　?。ㄒ唬┙?jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，在財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文件發(fā)布前，已簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期日之前，可以選擇按照財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文件有關(guān)規(guī)定或者以下規(guī)定確定銷(xiāo)售額：

　　

　　試點(diǎn)納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以向承租方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷(xiāo)售額。

　　

　?。ǘ┙?jīng)商務(wù)部授權(quán)的省級(jí)商務(wù)主管部門(mén)和國(guó)家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，2014年3月31日前注冊(cè)資本達(dá)到1.7億元的，自本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日起，其開(kāi)展的融資租賃業(yè)務(wù)按照財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文件和本通知第三條第（一）項(xiàng)規(guī)定執(zhí)行；2014年4月1日后注冊(cè)資本達(dá)到1.7億元的，從達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的次月起，其開(kāi)展的融資租賃業(yè)務(wù)按照財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文件和本通知第三條第（一）項(xiàng)規(guī)定執(zhí)行。

　　

　　中翰稅務(wù)合伙人王駿：對(duì)于當(dāng)?shù)貭I(yíng)改增試點(diǎn)以后，106號(hào)文發(fā)布之前適用營(yíng)改增的老回租合同，可能根據(jù)主管稅務(wù)局的明示或者暗示，融資租賃公司作為出租人已經(jīng)選擇了按照包含本金的金額開(kāi)具發(fā)票并計(jì)稅，而且可能下家還進(jìn)行了增值稅抵扣，106號(hào)文允許相關(guān)納稅人繼續(xù)采取按照不扣除本金的方式進(jìn)行差額征稅。

　　

　　六、山東局明確承租人可以開(kāi)票不征稅

　　

　　營(yíng)業(yè)稅改征增值稅政策指引（十一）

　　

　　發(fā)布時(shí)間：2013年12月31日  來(lái)源：省局營(yíng)改增領(lǐng)導(dǎo)小組

　　

　　融資性售后回租

　　

　　（一）根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)附件2），試點(diǎn)納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以開(kāi)具普通發(fā)票。

　　

　　試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，應(yīng)使用防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，試點(diǎn)小規(guī)模納稅人開(kāi)具普通發(fā)票。

　　

　?。ǘ┤谫Y性售后回租服務(wù)中向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以承租方開(kāi)具的發(fā)票為合法有效憑證。

　　

　　1.增值稅一般納稅人接受融資性售后回租服務(wù)，應(yīng)使用防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。

　　

　　2.增值稅小規(guī)模納稅人開(kāi)具普通發(fā)票。

　　

　　3.非增值稅納稅人按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票。

　　

　　中翰稅務(wù)合伙人王駿：承租人如果是醫(yī)院、學(xué)校等等特殊機(jī)構(gòu)，可以考慮依據(jù)此指引請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代為開(kāi)具發(fā)票并盡量爭(zhēng)取隨票不附征增值稅。

　　

　　（三）根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)），融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅。因此，融資性售后回租服務(wù)中承租方是增值稅納稅人的，其向提供方開(kāi)具的增值稅普通發(fā)票（或普通發(fā)票）上注明的銷(xiāo)售額，不作為納稅人銷(xiāo)售額申報(bào)。

　　

　　中翰稅務(wù)合伙人王駿：我們需要不吝筆墨對(duì)山東省國(guó)稅局致以敬意，你們的務(wù)實(shí)是對(duì)黨中央群眾路線(xiàn)最好的貫徹和實(shí)踐。當(dāng)然山東局并未明確承租人開(kāi)具本金發(fā)票是一次性開(kāi)具還是分期開(kāi)具，我們建議一次性開(kāi)具，因?yàn)槌凶馊耸杖”窘鹗且淮涡缘?。出租人取得的承租人開(kāi)具的本金發(fā)票，對(duì)應(yīng)的資金就出租人而言是在租金環(huán)節(jié)分期收回，因此這種差額扣除采用分期的方式來(lái)抵減是合理的。

　　

　?。▉?lái)源：中國(guó)融資租賃有限公司）