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“不一般”的一般反避稅管理


編輯：admin / 發(fā)布時(shí)間：2015-04-13 / 閱讀：494
　　在經(jīng)濟(jì)全球化和稅收國際化的大背景下，世界各國加大了對跨國企業(yè)避稅行為的打擊力度。在我國，一般反避稅管理越來越受到重視，2008年開始施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例對此就有原則性規(guī)定，2009年國家稅務(wù)總局印發(fā)的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》又對其調(diào)整范圍、處理方法等進(jìn)行了細(xì)化，但未制定具體的操作指引。2014年12月，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局令2014年第32號）（以下簡稱《辦法》），對每個(gè)階段不同層級的稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)的職能和權(quán)限做出了詳細(xì)且具有操作性的規(guī)定。至此，我國一般反避稅的法律框架和管理指南基本建立。
　　
　　一般反避稅管理，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或所得額進(jìn)行審核評估和調(diào)查調(diào)整等工作的總稱。其中，不合理商業(yè)目的是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。一般反避稅管理屬于《企業(yè)所得稅法》中的特別納稅調(diào)整范疇，特別納稅調(diào)整除了一般反避稅管理外，還包括其他特別納稅調(diào)整，如轉(zhuǎn)讓定價(jià)、預(yù)約定價(jià)安排、成本分?jǐn)?、受控外國企業(yè)、資本弱化等事項(xiàng)。單從字面上理解，一般反避稅管理應(yīng)該是針對避稅行為普遍適用的防范手段，但實(shí)際情況并非如此，與其他特別納稅調(diào)整相比較，一般反避稅管理存在六個(gè)“不一般”：
　　
　　1. 適用范圍不同?！掇k法》第六條規(guī)定，企業(yè)的安排屬于其他特別納稅調(diào)整范圍的，應(yīng)當(dāng)首先適用其他特別納稅調(diào)整相關(guān)規(guī)定。這說明，一般反避稅管理并不是一個(gè)普遍適用的規(guī)則。對企業(yè)為獲取稅收利益，實(shí)施的不具有合理商業(yè)目的的避稅安排不能夠適用任何一項(xiàng)具體反避稅條款時(shí), 稅務(wù)部門才能實(shí)施一般反避稅管理。需要明確的是，兩類情況不適用一般反避稅管理：一是與跨境交易或者支付無關(guān)的安排；二是涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發(fā)票等稅收違法行為不適用一般反避稅管理。
　　
　　2. 調(diào)整對象不同。稅務(wù)部門開展其他特別納稅調(diào)整的對象明確限定為企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的業(yè)務(wù)往來。但一般反避稅管理的調(diào)整重點(diǎn)是與企業(yè)關(guān)聯(lián)交易無直接聯(lián)系的避稅安排，包括濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅以及其他不具有合理商業(yè)目的的安排。舉例來說，某生產(chǎn)性外資企業(yè)在享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠后，境外投資方通過人為安排將該企業(yè)逐步關(guān)停，新成立一家同類型企業(yè)，重新享受稅收優(yōu)惠，從而獲取更多收益，并匯出境外。在這個(gè)安排中，企業(yè)并不是通過關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行避稅，而是通過濫用稅收優(yōu)惠獲取不當(dāng)?shù)亩愂绽?，這就屬于一般反避稅管理的范圍。
　　
　　3. 主要原則不同。一般反避稅管理主要按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，重點(diǎn)審核企業(yè)安排的形式和實(shí)質(zhì)、訂立的時(shí)間和執(zhí)行期間、實(shí)現(xiàn)的方式、各個(gè)步驟或組成部分之間的聯(lián)系、涉及各方財(cái)務(wù)狀況的變化、稅收結(jié)果等內(nèi)容，判斷是否以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的；是否以形式符合稅法規(guī)定、但與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符的方式獲取稅收利益。而稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行其他特別納稅調(diào)整主要按照獨(dú)立交易原則，參照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，判斷企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易是否按照公平成交價(jià)格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行，是否存在利用不合理的關(guān)聯(lián)交易實(shí)施避稅。
　　
　　4. 舉證責(zé)任不同。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施一般反避稅調(diào)查時(shí)，應(yīng)當(dāng)向被調(diào)查企業(yè)送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》，被調(diào)查企業(yè)認(rèn)為其安排不屬于《辦法》所稱避稅安排的，應(yīng)自收到《稅務(wù)檢查通知書》之日起60日內(nèi)提供資料證明其安排具有合理的商業(yè)目的。如果企業(yè)未在規(guī)定期限內(nèi)提供資料，或提供資料不能證明安排具有合理商業(yè)目的的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)已掌握的信息實(shí)施納稅調(diào)整，也就是說，企業(yè)在收到《稅務(wù)檢查通知書》時(shí)，主要舉證責(zé)任就從稅務(wù)部門轉(zhuǎn)移到了企業(yè)。稅務(wù)部門在開展其他特別納稅調(diào)整時(shí)，送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》只是代表稅務(wù)人員實(shí)施調(diào)查的開始，主要舉證責(zé)任仍然在稅務(wù)部門，并沒有轉(zhuǎn)移到企業(yè)，企業(yè)可以只是提供賬簿或接受詢問，不需要自我舉證?！掇k法》還規(guī)定：“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施一般反避稅調(diào)查時(shí)，可以要求為企業(yè)籌劃安排的單位或者個(gè)人( 以下簡稱籌劃方) 提供有關(guān)資料及證明材料。”而稅務(wù)部門進(jìn)行其他特別納稅調(diào)整時(shí)，要求提供資料的對象只包括被調(diào)查企業(yè)、其關(guān)聯(lián)方以及可比企業(yè)，不包括避稅安排的籌劃方。
　　
　　5. 調(diào)整方法不同。稅務(wù)部門實(shí)施特別納稅調(diào)整的方法包括對安排的全部或者部分交易重新定性；在稅收上否定交易方的存在，或者將該交易方與其他交易方視為同一實(shí)體；對相關(guān)所得、扣除、稅收優(yōu)惠、境外稅收抵免等重新定性或者在交易各方間重新分配；其他合理方法。例如，陜西省地稅部門在處理西安某企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓案件的過程中，通過多方調(diào)查取證，掌握了位于巴巴多斯的轉(zhuǎn)讓方缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的證據(jù)，防止了中巴稅收協(xié)定被濫用，挽回了4200余萬元稅款的損失。而其他特別納稅調(diào)整主要是通過功能風(fēng)險(xiǎn)分析和可比性分析，對企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整方法主要有可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法以及其他符合獨(dú)立交易原則的方法。
　　
　　6. 調(diào)查處理不同。一是對結(jié)案時(shí)限的要求。在一般反避稅管理中，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)調(diào)查過程中獲得的相關(guān)資料，自稅務(wù)總局同意立案之日起9個(gè)月內(nèi)進(jìn)行審核，綜合判斷企業(yè)是否存在避稅安排，形成案件不予調(diào)整或者初步調(diào)整方案的意見和理由，層報(bào)省稅務(wù)機(jī)關(guān)復(fù)核同意后，報(bào)稅務(wù)總局申請結(jié)案。而稅務(wù)部門進(jìn)行其他特別納稅調(diào)整時(shí)，沒有調(diào)查結(jié)案時(shí)限的要求。二是對于企業(yè)拒絕提供資料的處理。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施一般反避稅調(diào)查時(shí)，可以按照《稅收征管法》第三十五條的規(guī)定進(jìn)行核定，實(shí)施其他特別納稅調(diào)整時(shí)，按照《企業(yè)所得稅法》第四十四條的規(guī)定進(jìn)行核定，兩者的法律依據(jù)不同，具體核定方法也有區(qū)別。
　　
　　綜上所述，一般反避稅管理與其他特別納稅調(diào)整有較大差異，可以理解為“應(yīng)對那些無法通過其他手段調(diào)整但又必須規(guī)制的避稅行為的兜底條款”。稅務(wù)部門實(shí)施一般反避稅管理，防范不合理的避稅安排，對維護(hù)國家稅收主權(quán)意義重大。但在實(shí)際工作中，由于企業(yè)的經(jīng)營安排或多或少會影響其稅收，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果對企業(yè)的每個(gè)安排都分析“是否以獲取稅收利益為主要目的”，不僅工作量大，可能還會干擾企業(yè)的正常經(jīng)營，出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)被濫用的現(xiàn)象。所以，從保護(hù)納稅人利益角度出發(fā)，《辦法》應(yīng)該被謹(jǐn)慎并有限使用?！掇k法》還特別規(guī)定，一般反避稅案件的立案、結(jié)案都必須經(jīng)過國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)，企業(yè)可以按照有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定申請法律救濟(jì)，其目的可能也在于此。
　　
　　——摘自《中國稅務(wù)》2015年第3期


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