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向境外關聯(lián)方支付費用新規(guī)解讀——以特許權使用費為視角


編輯：admin / 發(fā)布時間：2015-04-13 / 閱讀：994
　　015年3月18日，國家稅務總局下發(fā)關于境內企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用的新公告，《關于企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用有關企業(yè)所得稅問題的公告》（“16號公告”），重申了國家稅務總局將加強評估跨境支付的合理性，并以此決定該支付是否可以被中國公司稅前扣除。該公告從某種意義上重申并加強了國家稅務總局發(fā)布《關于對外支付大額費用反避稅調查的通知》（稅總辦發(fā)（2014）146號文）關于判斷關聯(lián)方收取服務費和特許權使用費的合理性的規(guī)定。同時，公告還規(guī)定了如下一些新的標準：
　　
　　1.向無實質性經營活動的境外公司支付的費用不得稅前扣除；
　　
　　2.企業(yè)雖由于附屬于某個集團而獲得額外收益，但并未接受集團內關聯(lián)方實施的針對該企業(yè)的具體勞務活動而支付的服務費不得稅前扣除；
　　
　　3.企業(yè)通過在境外成立的控股公司或融資公司因融資上市活動產生的附帶利益向境外關聯(lián)方支付的特許權使用費，不得稅前扣除。
　　
　　　除了上述的新標準，新公告的發(fā)布還反映了國家稅務總局正指導地方稅務局將境外支付的稅務監(jiān)管從轉移定價合理性審計轉向年度所得稅申報階段。公告還指出，在允許相關費用稅前列支之前，中國稅務局有權力要求企業(yè)提供其與關聯(lián)方簽訂的合同或協(xié)議，以及證明交易真實發(fā)生并符合獨立交易原則的相關備案資料。另一方面，公告還重申了轉移定價調查的追溯期為10年。
　　
　　公告中很多內容，特別是第四條的相關內容，實際上反映的是從功能風險以及受益價值分析的角度確認那些僅有形式而沒有實質的交易，從而依據轉讓定價關聯(lián)費用支付對真實性和受益性的要求否定交易費用的列支，具有合理性。然而，公告中的有些規(guī)定仍尚未明確，最關鍵的就是第三條、第五條和第六條的規(guī)定。由于問題有相似性，我們以第五條為例對相關規(guī)定合理性進行一個討論。
　　
　　一、特許權使用費與貢獻度分析
　　
　　16號公告第五條規(guī)定“對于企業(yè)向僅擁有無形資產法律所有權而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關聯(lián)方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業(yè)應納稅所得時不得扣除”。
　　
　　依據國家稅務總局的官方解讀，“企業(yè)如需向境外關聯(lián)方支付技術、品牌等無形資產特許權使用費，應當通過分析關聯(lián)各方在該無形資產的開發(fā)、價值提升、維護、保護、應用和推廣中履行的功能、投入的資產及承擔的風險，判定關聯(lián)各方對該無形資產價值創(chuàng)造的貢獻程度，以確定各自應當享有的經濟利益，并按照獨立交易原則確定企業(yè)是否應當向境外關聯(lián)方支付特許權使用費，應當支付多少特許權使用費。企業(yè)向僅擁有無形資產法律所有權而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關聯(lián)方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除”。
　　
　　然而16號文件忽略了該處理方式在實踐中會產生的沖突。由于國際交易的復雜性，常常會出現(xiàn)法律所有權和經濟所有權相分屬兩家關聯(lián)公司的情況。從法律的角度上看，擁有法律所有權的公司即有擁有和使用無形資產的權利，而不管誰承擔了開發(fā)、保護、應用該無形資產等費用。即如果一家公司擁有法律所有權，他就具有對外許可取得收入的權利。因此，在實踐中不能簡單的否定法律所有人收取費用的權利而不討論背后的交易安排。
　　
　　舉例而言，一家德國公司A在開曼群島設立了公司B以持有其無形資產，這家公司B委托德國關聯(lián)公司A進行研發(fā)等相關工作，取得法律所有權后許可給中國關聯(lián)公司C。在這個案例中，以B公司僅僅有法律所有權為由，而對C向其所支付的費用不予稅前列支就顯然有失合理性。因為C確實被授權使用了該無形資產，其所支付的特許權使用費實際上體現(xiàn)了A和B共同創(chuàng)造的該無形資產的價值。在這個情況下，可以說決定C公司的支付是否合理需要把三方結合在一起看。事實上，至于擁有法律所有權的B公司和經濟所有權人A公司之間的利益劃分，才是本案中所需討論的重點。
　　
　　二、第五條的適用
　　
　　依據國家稅務總局的官方解讀中的例子：“境內房地產企業(yè)使用境外關聯(lián)方的商標或品牌進行房地產開發(fā)，如果該商標或品牌是境內企業(yè)在開發(fā)房地產過程中逐步得到市場認可，并由境內企業(yè)加以維護和推廣，實現(xiàn)價值提升的，則按照獨立交易原則，境內房地產企業(yè)向境外關聯(lián)方支付的特許權使用費，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除”，結合16號公告第五條里“不符合獨立交易原則”的限制判斷，實際上稅務總局意圖將第五條的規(guī)定適用于境內創(chuàng)造的無形資產由境外公司擁有法律所有權再反過來許可給境內的避稅計劃。
　　
　　該案例與我們上面所舉例子的區(qū)別在于，官方案例中，境內企業(yè)實際上在中國“創(chuàng)造”了無形資產的價值，因此僅僅依據該資產的法律所有權發(fā)生的支付是不符合真實性與受益性要求的；而在我們的案例中，境內企業(yè)對無形資產價值的創(chuàng)造貢獻很小，不應當通過“不得扣除”的條款把體現(xiàn)無形資產價值的利潤留在中國境內。因此，對于第五條的明確適用，希望能得到總局的進一步澄清。
　　
　　我們的建議
　　
　　首先，綜上，在特許權使用費方面，稅務總局隊第五條的規(guī)定適用案件仍不明晰，如遇質疑，企業(yè)可以舉證證明，對支付方而言整體上并未違反獨立企業(yè)交易原則。但從中，企業(yè)仍應當注意，中國稅務機關在特許權問題上，對于中國境內無形資產確認的重視和要求。
　　
　　其次，稅務總局在16號公告相應的官方解釋中提及，企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用，是企業(yè)的經營行為，無需經過稅務機關審核后支付。但主管稅務機關可以根據情況，要求企業(yè)限期提供其與關聯(lián)方簽訂的合同或協(xié)議，以及證明交易真實發(fā)生并符合獨立交易原則的相關資料，以備檢查確定該支付是否符合獨立交易原則。
　　
　　這實際上是要求企業(yè)準備與境外關聯(lián)支付相關的同期資料。但16號公告并未明確，如果企業(yè)符合2號文第十五條規(guī)定的免于準備同期資料的情形，是否可以免于準備與境外支付相關的同期資料。因此，從謹慎性與防范稅務風險考慮，我們建議企業(yè)向境外關聯(lián)方支付費用時，應準備與關聯(lián)方簽訂的合同或協(xié)議，以及證明交易真實發(fā)生并符合獨立交易原則的相關同期資料。這些資料可以幫助企業(yè)就稅務局在所得稅匯算清繳過程中的質疑進行及時應對。


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