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投稿 | 融資租賃企業(yè)借款利息抵減銷項(xiàng)稅的會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)建議


編輯：admin / 發(fā)布時(shí)間：2017-11-13 / 閱讀：852
    根據(jù)財(cái)稅2016年36號(hào)文，融資租賃企業(yè)在計(jì)算融資租賃業(yè)務(wù)增值稅銷售額時(shí)，借款利息可以作為增值稅銷售額的抵減項(xiàng)用于抵減向承租人收取租金時(shí)應(yīng)繳納的增值稅。
 
    但是在實(shí)務(wù)操作過程中，由于各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)抵稅憑證的要求不同，各融資租賃企業(yè)報(bào)表對(duì)于借款利息抵稅效應(yīng)的體現(xiàn)也不盡相同，從而導(dǎo)致在不同區(qū)域、經(jīng)營情況類似的企業(yè)財(cái)務(wù)表現(xiàn)產(chǎn)生一定差異。
 
  針對(duì)這一問題，本文通過舉例分析了具體原因，并提出應(yīng)對(duì)建議。
 
  一、政策背景及問題提出
 
  根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》銷售額的規(guī)定：
 
 （1）經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供融資租賃服務(wù)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。
 
 （2）經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供融資性售后回租服務(wù)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（不含本金），扣除對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。
 
   融資租賃企業(yè)在計(jì)算融資租賃業(yè)務(wù)增值稅銷售額時(shí)，借款利息可以作為增值稅銷售額的抵減項(xiàng)用于抵減向承租人收取租金時(shí)應(yīng)繳納的增值稅。以融資性售后回租為例，若無該項(xiàng)規(guī)定，融資租賃企業(yè)向銀行每支付100元的銀行借款利息，則應(yīng)計(jì)入“主營業(yè)務(wù)成本”科目100元，現(xiàn)則可少繳納增值稅100/(1+6%)*6%=5.66元，實(shí)際計(jì)入“主營業(yè)務(wù)成本”科目的利息支出為100-5.66=94.34元。
 
  但是在實(shí)務(wù)操作過程中，由于各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)抵稅憑證的要求不同，各融資租賃企業(yè)報(bào)表對(duì)于借款利息抵稅效應(yīng)的體現(xiàn)也不盡相同，從而導(dǎo)致在不同區(qū)域、經(jīng)營情況類似的企業(yè)財(cái)務(wù)表現(xiàn)產(chǎn)生一定差異。實(shí)際上，當(dāng)前常用的會(huì)計(jì)處理方式往往無法體現(xiàn)會(huì)計(jì)處理權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，具體原因及應(yīng)對(duì)建議將在下文中做分析說明。
 
  二、現(xiàn)有會(huì)計(jì)處理方式的報(bào)表分析
 
  根據(jù)財(cái)稅2016年36號(hào)文的規(guī)定：
 
  全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除的價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。上述憑證是指：
 
（1）支付給境內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以發(fā)票為合法有效憑證。
 
（2）支付給境外單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以該單位或者個(gè)人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)簽收單據(jù)有疑議的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。
 
（3）繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。
 
（4）扣除的政府性基金、行政事業(yè)性收費(fèi)或者向政府支付的土地價(jià)款，以省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)為合法有效憑證。
 
（5）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。
 
  由于各地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)上述規(guī)定的不同解讀，借款利息的抵扣憑證目前主要有如下兩種：第一種為參照規(guī)定（1）認(rèn)定為取得利息支付的發(fā)票，第二種則參照規(guī)定（5）認(rèn)定為取得利息支出的憑證，即付息單。由于取得抵扣憑證的時(shí)間不同，就會(huì)導(dǎo)致同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)在不同的會(huì)計(jì)時(shí)點(diǎn)進(jìn)行了反映，以下仍以融資性售后回租為例來分析說明兩家融資租賃企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表：
 
 
  案例：仍以融資性售后回租業(yè)務(wù)為例，假設(shè)2017年7月起每月末向客戶收取含稅租賃利息120元，每季末向銀行支付含稅借款利息100*3=300元。
 
  A企業(yè)9月支付利息并于12月向銀行取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的發(fā)票作為借款利息抵稅憑證，12月支付的利息發(fā)票假設(shè)于次年取得。
 
  B企業(yè)9月向銀行支付利息并于當(dāng)月取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的付息單作為借款利息抵稅憑證，12月支付的利息也于當(dāng)月向銀行取得付息單。
 
  按照融資租賃企業(yè)的現(xiàn)有的會(huì)計(jì)處理，分錄如下：
 
 (1)　每月根據(jù)借款合同按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提利息： 
 
  借：主營業(yè)務(wù)成本100
 
  貸：應(yīng)付利息100
 
（2）季末取得抵稅結(jié)算憑證時(shí)，根據(jù)36號(hào)文抵稅規(guī)定，進(jìn)行賬務(wù)處理：
 
  借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——營改增抵減的銷項(xiàng)稅額16.98 [300÷（1＋6%）×6%]
 
  貸：主營業(yè)務(wù)成本16.98
 
  則A企業(yè)、B企業(yè)2017年的利潤表如下：
 
 
 
  從上表可見，雖然A企業(yè)和B企業(yè)2017年的經(jīng)營情況完全一致，但是從外部報(bào)表使用者來看卻會(huì)得出不一樣的結(jié)論：
 
（1）從總利潤來看，B企業(yè)的盈利水平好于A企業(yè)
 
（2）從月度損益分析來看，A企業(yè)12月的經(jīng)營情況則好于其他各月，B企業(yè)9月和12月的經(jīng)營情況要好于其他各月。
 
 但是實(shí)際情況卻是A企業(yè)和B企業(yè)每月的經(jīng)營情況完全一致，如此來看，這兩家融資租賃企業(yè)對(duì)借款利息抵稅的會(huì)計(jì)處理并未真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營情況。
 
 
  三、建議
 
  那么該如何真實(shí)反映融資租賃企業(yè)借款利息的抵稅效應(yīng)呢，現(xiàn)有會(huì)計(jì)處理的問題在于每月計(jì)提借款利息支出時(shí)沒有及時(shí)在賬面反映融資租賃企業(yè)因該借款利息相應(yīng)產(chǎn)生的增值稅抵稅利益。根據(jù)36號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為在借款利息計(jì)提時(shí)，會(huì)計(jì)上從權(quán)責(zé)發(fā)生原則來看相應(yīng)的抵稅效應(yīng)已經(jīng)產(chǎn)生，稅法上只是未取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的稅務(wù)憑證，當(dāng)月還不可以抵扣稅金而已。這其實(shí)是典型的會(huì)計(jì)和稅法之間的時(shí)間性差異問題。
 
 
  如此我們可以參照核算會(huì)計(jì)和稅法之間所得稅差異的資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目“遞延所得稅”科目，創(chuàng)建一個(gè)增值稅的遞延稅金科目，例如“未實(shí)現(xiàn)增值稅借款利息抵扣稅金”科目，用來核算未來支付的借款利息可抵扣的增值稅稅額，該科目可于資產(chǎn)負(fù)債表日列示于其他資產(chǎn)項(xiàng)目下，具體會(huì)計(jì)分錄如下：
 
 
 
 
  現(xiàn)在我們?cè)賮矸治鯝企業(yè)和B企業(yè)的報(bào)表可以發(fā)現(xiàn)：
 
（1）從利潤表來看，兩家融資租賃公司的各月?lián)p益相同，真實(shí)反映了兩家融資租賃公司的各月經(jīng)營情況。
 
（2）從資產(chǎn)負(fù)債表來看，A企業(yè)期末有其他資產(chǎn)16.98元，主要是由于A企業(yè)存在未來取得抵扣憑證后可用于抵扣的“未實(shí)現(xiàn)增值稅借款利息抵扣稅金”資產(chǎn)。
 
 (3) 從現(xiàn)金流量表來看，A企業(yè)繳納的增值稅金高于B企業(yè)16.98元，主要原因是因?yàn)锳企業(yè)取得主管稅所需要的借款利息抵稅憑證時(shí)間晚于B企業(yè)。
 
 
  綜上所述，筆者建議：
 
  對(duì)于融資租賃企業(yè)，可以創(chuàng)建會(huì)計(jì)科目“未實(shí)現(xiàn)增值稅借款利息抵扣稅金”用來核算營改增后增值稅下會(huì)計(jì)和稅法之間的時(shí)間性差異形成的資產(chǎn)，以真實(shí)反映融資租賃企業(yè)在36號(hào)文相關(guān)規(guī)定下的稅務(wù)政策利益。
 
  對(duì)于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，建議統(tǒng)一以借款利息抵稅憑證為付息單，以避免融資租賃因?yàn)槿〉玫侄悜{證時(shí)間的不同造成增值稅現(xiàn)金流發(fā)生的時(shí)間不一致的情況。

作者：田娜蓉  來源：融資租賃30人論壇


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