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10大典型案例解讀融資租賃會計處理問題


編輯：admin / 發(fā)布時間：2017-04-05 / 閱讀：519
　　1、融資租賃業(yè)務(wù)會計處理與納稅處理
　　
　　融資租賃業(yè)務(wù)的本質(zhì)也是融資，但是，營改增試點辦法要求繼續(xù)按租賃業(yè)處理，這形成一個稅會差異。按租賃業(yè)處理后，與融資性售后回租相比，進項稅金客戶可以抵扣了，但稅率是17%，比起售后回租吃不吃虧？如果覺得吃虧的話，說明你沒有正確把握增值稅稅負概念。
　　
　　目前看來，一家企業(yè)，如果想抵扣融資成本的進項稅金，只有將融資按融資租賃處理。
　　
　　例：
　　
　　某有資質(zhì)的融資租賃公司按工廠要求，采購一套設(shè)備并轉(zhuǎn)租給工廠，設(shè)備價款1,170萬元，租期4年，年租金380萬元一年一付，到期后設(shè)備以1元價格銷售給工廠，業(yè)務(wù)符合融資融資標準。為采購該設(shè)備，融資租賃公司對外借款支付利息106萬元。
　　
　　以上金額都為含稅金額，價稅分離后，金額整理如下表：
　　

長期應(yīng)收款總額

1,520萬（1元回購款忽略）

設(shè)備原值

1,000萬

租賃日公允價值

1,000萬（假定）

總?cè)谫Y收益

1,520萬÷（1+17%）－1,000＝299萬

首年租賃現(xiàn)值收入

340萬（假定計算的現(xiàn)值）

融資租賃公司的利息

106萬（利息進項不能抵扣）

累計銷項稅額

1,520÷1.17×17%=221萬

利息可抵扣稅額

106÷1.17×17%＝15萬
　　分析解答：
　　
　　融資租賃公司會計與增值稅處理：
　　
　　采購設(shè)備支付1,170萬元，收到設(shè)備商開具的增值稅專用發(fā)票。
　　
　　借 融資租賃資產(chǎn)          1,000萬
　　
　　借 應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（進項稅金）  170萬
　　
　　貸 銀行存款 1,170萬
　　
　　租賃日，設(shè)備原值與公允價值相等
　　
　　借 長期其應(yīng)收款    1,520萬元
　　
　　貸 融資租賃資產(chǎn)             1,000萬
　　
　　貸 未實現(xiàn)融資收益        299萬
　　
　　貸 應(yīng)交稅費－待轉(zhuǎn)銷項稅金 221萬
　　
　　如果不使用“待轉(zhuǎn)銷項稅金”科目，此221萬預(yù)計的增值稅銷項，也可以直接掛在“其它應(yīng)收款”之上。待租金增值稅銷項確認時，再轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅金）”。
　　
　　首期收款380萬元，同時確認增值稅銷項，并向客戶開具發(fā)票。注意，由于會計處理與增值稅的口徑不同（會計按現(xiàn)值），租賃收入與增值稅銷售額不一致是正確的。
　　
　　借 未實現(xiàn)融資收益 340萬
　　
　　貸 租賃收入 340萬
　　
　　借 銀行存款 380萬
　　
　　貸 長期應(yīng)收款    380萬
　　
　　增值稅銷項＝380萬÷（1+17%）×17%＝55萬
　　
　　借 應(yīng)交稅費－待轉(zhuǎn)銷項稅金  55萬
　　
　　貸 應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅金）55萬
　　
　　開具的增值稅專用發(fā)票內(nèi)容：
　　

增值稅專用發(fā)票

租金

稅率

增值稅

合計

325萬

17%

55

380萬
　　優(yōu)惠政策——融資租賃收入以扣除掉利息后的金額為納稅額，所以：
　　
　　營改增抵減的銷項稅額＝106萬÷（1+17%）×17%＝15萬
　　
　　借 應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）  15萬
　　
　　貸 租賃收入          15萬
　　
　　2、融資性售后回租會計處理分錄
　　
　　融資性售后回租，在之前的營改增試點中，是按“租賃業(yè)”納稅，本次試點后，還其融資的業(yè)務(wù)實質(zhì)，按貸款業(yè)納稅，后果就是，客戶不能抵扣進項。
　　
　　例：
　　
　　客戶將生產(chǎn)線作價1000萬元出售給融資租賃公司，同時按10年租回，每年租金140萬元，租期結(jié)束后，生產(chǎn)線所有權(quán)歸于客戶。
　　
　　這就是典型的融資性售后回租，形式是“銷售+租賃”，但實質(zhì)是借款1,000萬元，等額本息每年償還140萬元，累計產(chǎn)生利息400萬元。會計注意，按實質(zhì)做賬。
　　
　　分析解答：
　　
　　既然是貸款業(yè)務(wù)，所以，出租方僅對400萬元利息納增值稅，貸款本金不存在被征稅的可能。按增值稅納稅時間的規(guī)定，于每次收款時產(chǎn)生納稅義務(wù)：
　　
　　合計增值稅銷項＝400萬÷（1+6%）×6%＝22.6萬元。
　　
　　進行會計處理時，對于經(jīng)營雙方而言，都應(yīng)該按實質(zhì)重于形式原則，直接處理為貸款業(yè)務(wù)。雙方比較簡單的會計分錄如下表：
　　

融入資金方/承租方

融出資金方/出租方

銷售設(shè)備1,000萬，客戶獲得1,000萬資金

借 銀行存款 1,000萬

 貸 長期應(yīng)付款 1,000萬

借 長期應(yīng)收款 1,000萬

 貸 銀行存款 1,000萬

支付首期租金140萬，假定其中利息50萬，本金90萬。注意企業(yè)所得稅上，只認年均利息40萬，企業(yè)所得稅上稅會有差異

借 長期應(yīng)付款 90萬

 貸 銀行存款 90萬

借 財務(wù)費用 50萬

   貸 銀行存款 50萬

 

借 銀行存款 90萬

 貸 長期應(yīng)付款 90萬

借 銀行存款 50萬

 貸 應(yīng)交稅費－應(yīng)交增（銷） 2.26萬

 貸 投資收益 47.74萬
　　以上就是雙方正常情況下的會計處理，直至租期結(jié)束。
　　
　　對承租方而言，設(shè)備本身的所有權(quán)事實上沒有變化，設(shè)備折舊也持續(xù)提取，會計處理必須遵循實質(zhì)重于形式原則。
　　
　　如果該融資租賃公司有資質(zhì)，即“經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準”，就可以享受差額納稅，在計算增值稅銷項稅金時，可以再扣除本項目產(chǎn)生的借款與發(fā)債利息。
　　
　　例如：本項目對應(yīng)的可扣除的利息為20萬元，則可扣減這20萬元利息后再計稅。由于試點的相關(guān)政策并沒有限制為分期扣減，所以可以一次性扣減。當然，企業(yè)也可以選擇分次扣減。
　　
　　首期抵扣增值稅銷項＝20萬÷（1+6%）×6%＝1.13萬元。
　　
　　融資租賃公司本期少確認銷項1.13萬。
　　
　　此時，融資租賃公司做銷項扣減的分錄：
　　
　　借 應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減） 1.13萬
　　
　　貸 投資收益 1.13萬
　　
　　對于客戶來說，一旦價格談成，對方是否享受差額納稅，與他們沒有任何影響，不再有處理。
　　
　　3、直租業(yè)務(wù)的IRR計算和財稅處理
　　
　　例：
　　
　　某司將燈架1套以融資租賃方式租賃給廣州XX設(shè)備有限公司，租賃期為3年（2015年8月28日至2018年8月27日），廣州XX設(shè)備有限公司每月支付租金7000.00元，租賃期滿后燈架所有權(quán)屬于承租方，燈架的公允價值為200000.00元，租賃初始直接費用（業(yè)務(wù)中介費）1000.00元由我公司現(xiàn)金支付。請問這個融資租賃業(yè)務(wù)是由誰向誰開具發(fā)票？？發(fā)票金額多大？？首次交付資產(chǎn)和后面收租金的時候，分錄分別應(yīng)該怎么做？
　　
　　分析：
　　
　　這個問題屬于典型的融資租賃直租業(yè)務(wù)，屬于有形動產(chǎn)租賃服務(wù)。貴公司是出租方，對方是承租方。發(fā)票應(yīng)該是出租方開具給承租方，即應(yīng)該是該公司給對方開票。開票金額就是合同約定的租金金額，即每月開具一次，金額7000元。
　　
　　由于案例未能說明租金及資產(chǎn)公允價值是否含稅，先假設(shè)都是未含稅金額；并假定貴公司是一般納稅人。
　　
　　會計分錄：
　　
　　1、首次交付資產(chǎn)（租賃開始日）
　　
　　最低租賃收款額（不含稅）=7000*12*3=252000.00元
　　
　　最低租賃收款額（含稅）=7000*12*3*1.17=252000.00元*1.17=294840元
　　
　　最低租賃收款額現(xiàn)值（不含稅）=資產(chǎn)的公允價值=200000.00元
　　
　　則：未實現(xiàn)融資收益=252000-200000-1000=51000元
　　
　　借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款  294840
　　
　　貸：融資租賃資產(chǎn)  200000
　　
　　庫存現(xiàn)金  1000
　　
　　未實現(xiàn)融資收益  51000
　　
　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）  42840
　　
　　以后每月收取租金時
　　
　　首先需要計算融資租賃的內(nèi)含實際利率（IRR），然后計算每期收款對應(yīng)的融資收益。該計算過程如果使用教科書的辦法會很復(fù)雜，如果使用excel表格及其函數(shù)則相對簡單。計算過程如下圖（表格中部有隱藏）：
　　
　　說明：由于租金是按每月收取的，所以計算出的實際利率是月利率。此處使用了財務(wù)上會經(jīng)常用到的函數(shù)——IRR函數(shù)。
　　
　　第一月收取租金時的會計分錄：
　　
　　借：銀行存款  8190
　　
　　貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 8190
　　
　　同時：
　　
　　借：未實現(xiàn)融資收益  2567.34
　　
　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）  1190
　　
　　貸：租賃收入  2567.34
　　
　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）  1190（7000*17%）
　　
　　以后各月收取租金的分錄基本一致，只是變化“未實現(xiàn)融資收益”（租賃收入），該數(shù)據(jù)就是上表的②欄的數(shù)據(jù)。
　　
　　4、租賃開始前一次性收取租金的賬務(wù)處理
　　
　　例：
　　
　　租賃合同或中約定，租賃業(yè)務(wù)開始時，出租方一次性預(yù)先收取全部租金，出租時間為2010年10月1日收取租金120000元。
　　
　　解答：
　　
　　《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會[2006]3號）規(guī)定，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》第九條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認、計量和報告。可見，作為企業(yè)日常活動中的收入是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則核算的。凡是當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應(yīng)當負擔(dān)的費用，不論款項是否收付，都應(yīng)當作為當期的收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，都不作為當期的收入和費用。按照這一原則，出租方在一次性預(yù)先收取全部租金時，應(yīng)在合理期限內(nèi)分期結(jié)轉(zhuǎn)收入。
　　
　　2010年10月1日，出租方收取租金時的會計分錄為：
　　
　　借：銀行存款 120000
　　
　　貸：預(yù)收賬款 120000.
　　
　　租期內(nèi)每月結(jié)轉(zhuǎn)租金收入時：
　　
　　借：預(yù)收賬款 5000
　　
　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 5000
　　
　?。ǘ┒悇?wù)處理
　　
　　1.營業(yè)稅：《營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四條規(guī)定，《營業(yè)稅暫行條例》第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項?！稜I業(yè)稅暫行條例》第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當天?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條進一步明確，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。因此，企業(yè)應(yīng)就2010年10月1日收取的兩年租金120000元，在2010年11月納稅申報時繳納營業(yè)稅6000元（120000×5%，暫不考慮城建稅及教育費附加等）。
　　
　　2.企業(yè)所得稅：《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第六條第（六）項所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。可見，《企業(yè)所得稅法實施條例》對租金收入的規(guī)定不是完全按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認的，更接近于收付實現(xiàn)制。稅收與會計確認的不同，會產(chǎn)生時間性差異，企業(yè)應(yīng)將會計當期確認的租金收入與實際收取的租金收入差額作納稅調(diào)整處理。
　　
　　分析：
　　
　　國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第一條對租金收入確認問題作出規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)場所、且采取據(jù)實申報繳納企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。
　　
　　從上述文件可以看出，納稅人租賃業(yè)務(wù)跨年度且租金提前一次性收取的，可以按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)，也可以按照國稅函[2010]79號文件的規(guī)定，在租賃期內(nèi)分期均勻計入相關(guān)年度收入。
　　
　　5、承租人對經(jīng)營租賃的會計處理
　　
　　例：
　　
　　2010年1月1日，某公司與租賃公司簽訂了一項經(jīng)營租賃合同，向租賃公司租入一臺設(shè)備。租賃合同約定：租期為3年，租賃期開始日為合同簽訂日；月租為6萬，每年年末支付當年度租金；前三個月免交租金；如果市場平均月租水平較上月上漲的幅度超過10%，那么從下個月開始，每個月增加租金5000元。并且這家承租公司為簽訂合同在2010年1月5日支付律師費3萬元。書籍租賃開始日租賃設(shè)備的公允價值為980萬元。
　　
　　分析解答：
　　
　?。?）或有租金在實際發(fā)生時計入當期損益
　　
　?。?）為簽訂租賃合同發(fā)生的律師費用應(yīng)該計入當期損益
　　
　?。?）免租期內(nèi)按照租金總額在整個租賃期內(nèi)采用合理方法分攤的金額確認租金費用
　　
　　租金的處理：
　　
　　發(fā)生的租金應(yīng)當在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認為費用，計入當期損益；（如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。）
　　
　　會計分錄為：
　　
　?。?）確認各期租金費用時
　　
　　借：長期待攤費用等
　　
　　貸：其他應(yīng)付款等
　　
　　（2）月底轉(zhuǎn)入管理費用時
　　
　　借：管理費用
　　
　　貸：長期待攤費用
　　
　?。?）實際支付租金時
　　
　　借：其他應(yīng)付款等
　　
　　貸：銀行存款/庫存現(xiàn)金等
　　
　　初始直接費用的處理：初始直接費用，應(yīng)當計入當期損益
　　
　　會計分錄：
　　
　　借：管理費用等
　　
　　貸：銀行存款等
　　
　　或有租金的處理：或有租金，在實際發(fā)生時計入當期損益
　　
　　會計分錄：
　　
　　借：財務(wù)費用等
　　
　　貸：銀行存款等
　　
　　相關(guān)信息的披露：承租人對于重大的經(jīng)營租賃，應(yīng)當在附注中披露下列信息：
　　
　?。?）資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額；
　　
　?。?）以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額總額；
　　
　　出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的處理
　　
　?。?）出租人提供免租期的，應(yīng)將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內(nèi)應(yīng)確認租金費用；
　　
　　（2）出租人承擔(dān)了承租人的某些費用的，應(yīng)將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進行分攤。
　　
　　6、融資租賃保證金的保證金的賬務(wù)處理
　　
　　例：
　　
　　A公司于2011年12月與招銀金融租賃有限公司（以下簡稱“招銀”簽訂《融資租賃合同》，合同約定：（1）A公司將賬面價值為387,084,511.75元的固定資產(chǎn)以38,708.45萬元轉(zhuǎn)讓給招銀，同時A公司于起租日一次性支付首期租金8,708.45萬元，招銀直接向A公司支付30,000萬元后視為招銀完全履行了合同約定的設(shè)備購買價款支付義務(wù)，同時A公司也完全履行了首期租金支付義務(wù)。（2）租賃期為5年，起租日為招銀實際支付租賃設(shè)備轉(zhuǎn)讓價款之日，每期租金支付方式為等額后付，名義參考年租賃費率為3-5年期人民銀行貸款基準利率（每季度支付租金1,790.82萬元）。（3）A公司于起租日前一次性支付手續(xù)費1,200萬元。（4）A公司于起租日前一次性支付租賃保證金3,000萬元，保證金不計利息，A公司在履行合同過程中如發(fā)生違約事件，招銀有權(quán)用租賃保證金按以下順序抵扣：①應(yīng)付的違約金，②其他費用，③欠付租金。如果A公司未按要求補足保證金，招銀有權(quán)使用A公司其后每次支付的租金優(yōu)先補足保證金；如A公司在合同履行期間沒有發(fā)生任何違約事項，租賃保證金用于沖抵最后一期或幾期租金相應(yīng)的金額。（4）租賃期屆滿，租賃設(shè)備的名義貨價為1萬元，A公司按時履行完畢合同項下所有債務(wù)后（包括但不限于租金、租賃設(shè)備名義貨價、其他應(yīng)付款項等），租賃設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給A公司。
　　
　　A公司在起租日前，用銀行存款支付招銀手續(xù)費1,200萬元、保證金3,000萬元，并于2011年12月15日收到招銀支付的30,000.00萬元設(shè)備轉(zhuǎn)讓款（已扣除首期租金8,708.45萬元），A公司于每季末月15日支付租金1,790.82萬元。
　　
　　分析解答：
　　
　　1、對于租賃開始時支付的手續(xù)費1200萬元，應(yīng)作為對長期應(yīng)付款賬面價值的調(diào)整，即借記“未確認融資費用”，在實際利率計算時納入考慮，攤?cè)胱赓U期內(nèi)的利息支出中。
　　
　　2、對于保證金3000萬元，從合同條款中看，A公司只有在按期履行債務(wù)時，才具有將保證金沖抵最后2期租金的權(quán)利。因此，該項抵銷權(quán)利并非現(xiàn)時可執(zhí)行的，該項“長期應(yīng)收款——保證金”不能與長期應(yīng)付款抵銷后以凈額列報，而是應(yīng)當分別確認為一項金融資產(chǎn)和金融負債。
　　
　　在具體操作時，對該項不計息的長期應(yīng)收款，應(yīng)當與長期應(yīng)付款采用相同的實際利率進行折現(xiàn)。
　　
　　假設(shè)本案例中的租賃期為5年，在2011年12月的租賃開始日，初始獲取資金凈額為30,000-1,200-3,000=25,800萬元；每季度末支付租金1,790.82萬元；期末留購款項為1萬元，相當于倒數(shù)第二期需支付的現(xiàn)金凈額為582.64萬元（=1790.82-(3000-1791.82))，最后一期需支付的現(xiàn)金凈額為零。則使用Excel中的IRR()函數(shù)求出每季度的實際利率為2.62%，相應(yīng)地年利率為(1+2.62%)^4-1=10.89％。根據(jù)該折現(xiàn)率，長期應(yīng)收款3000萬元的折現(xiàn)值為1,807.83萬元，長期應(yīng)付款的折現(xiàn)值為27,607.83萬元。賬務(wù)處理為（假設(shè)不考慮增值稅影響）：
　　
　　借：銀行存款      25,800
　　
　　未確認融資費用        8,209.57
　　
　　長期應(yīng)收款——保證金     3,000
　　
　　貸：未確認融資收益        1,192.17
　　
　　長期應(yīng)付款          35,817.40
　　
　　后續(xù)應(yīng)當分別編制長期應(yīng)收款和長期應(yīng)付款的實際利率攤銷表，分別確認長期應(yīng)收款的利息收入和長期應(yīng)付款的利息支出，兩者所用的實際利率相同。
　　
　　7、售后回租融資租賃形成的借款利息資本化問題
　　
　　例：
　　
　　某公司以自有固定資產(chǎn)通過售后回租融資租賃的形式向融資租賃公司借入款項，用于購建廠房、設(shè)備。其分期支付的利息參照專項銀行借款進行資本化，是否可以?利息對應(yīng)的進項稅進行抵扣,因資產(chǎn)處于在建狀態(tài)，無法劃分房屋及設(shè)備支出金額，擬全部抵扣，還是將房屋部分計算做進項稅轉(zhuǎn)出？即如何對利息資本化及進項稅處理的判斷？
　　
　　分析解答：
　　
　　根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第1號》第三條：“承租人在融資租賃中發(fā)生的融資費用應(yīng)予資本化或是費用化，應(yīng)按《企業(yè)會計準則第17號--借款費用》處理，并按《企業(yè)會計準則第21號--租賃》進行計量”。因此，售后回租構(gòu)成融資租賃本質(zhì)上是資產(chǎn)抵押借款，其利息支出的資本化問題，與一般的銀行借款所考慮的問題相同。個人認為是按照財稅[2005]165號文的規(guī)定進行分拆，確定不可抵扣的進項稅額。
　　
　　8、融資租賃中出租方的會計處理
　　
　　例：
　　
　　A公司為融資租賃公司，向B公司購買一臺機器設(shè)備含稅價117萬，融資租賃給C單位，分5年收取，每年6萬。
　　
　　1、購買租賃資產(chǎn)
　　
　　借：融資租賃資產(chǎn)  100
　　
　　應(yīng)交稅費-增值稅（進項） 17
　　
　　貸：銀行存款  117
　　
　　2、出租給C公司
　　
　　借：長期應(yīng)收款 130
　　
　　貸：融資租賃資產(chǎn)  100
　　
　　未實現(xiàn)融資收益  13
　　
　　其他應(yīng)付款--增值稅   17
　　
　　3、 收到租金
　　
　　借：銀行存款  6
　　
　　其他應(yīng)付款--增值稅
　　
　　貸：長期應(yīng)收款 6
　　
　　應(yīng)交稅費--增值稅（銷項）
　　
　　借：未實現(xiàn)融資收益
　　
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入
　　
　　應(yīng)交稅費-增值稅（銷項）
　　
　　那么，這種會計處理方式是否正確呢。再出租給C公司的時候，先用“其他應(yīng)付款”科目計提100萬租賃物未來應(yīng)繳納的銷項稅，待以后每年收到租金后再逐年繳納銷項稅，沖減其他應(yīng)付款。
　　
　　分析解答：
　　
　　在融資租賃“營改增”以后，建議出租方和承租方在對長期應(yīng)收款、長期應(yīng)付款進行初始確認時，都是取不含增值稅的現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)處理。相應(yīng)地所確認的長期應(yīng)收款也是不含稅金額，銷項稅額到實際發(fā)生納稅義務(wù)時再確認。可參考《計學(xué)撮要2015》之“問題4-2-5（涉及稅金影響的售后回租構(gòu)成融資租賃交易的會計處理）”。
　　
　　9、約定售后回購到期后議定不回購的問題
　　
　　現(xiàn)有一家房地產(chǎn)企業(yè)A，2011年，為取得融資，與一家融資租賃公司B簽訂協(xié)議，協(xié)議約定：B融資租賃公司購買A公司C和D兩處物業(yè)，C已經(jīng)完成可投入使用，D仍處于在建狀態(tài)。B購回C和D兩處物業(yè)后，由A租回，租賃期三年，三年后A按原出讓價回購，現(xiàn)租賃期結(jié)束，由于資金緊張，雙方重新約定A不回購，兩處物業(yè)產(chǎn)權(quán)證全部辦理在B名下，B收回C和D兩處物業(yè)租賃權(quán)并對社會出讓，B出讓取得的收入先和A所欠資金進行抵消，如有結(jié)余返還給A ，如有不足部分，則由A繼續(xù)支付差額部分。在租賃期間，D處于在建狀態(tài)，核算在開發(fā)成本中，C處于可使用狀態(tài)，計入固定資產(chǎn)中核算，并按期攤銷。現(xiàn)A企業(yè)擬將原收到的融資款由長期應(yīng)付款科目調(diào)整至預(yù)收賬款。
　　
　　問：1、目前融資款由長期應(yīng)付款調(diào)整至預(yù)收賬款是否可行？
　　
　　2、原來按融資租賃業(yè)務(wù)賬務(wù)處理的情況，現(xiàn)在是否需要做追述調(diào)整，直接按預(yù)售狀態(tài)處理？
　　
　　分析解答：
　　
　　1、原先按售后回購的方式融資，后因債務(wù)人財務(wù)困難而修改交易條件，以原作為租賃標的的物業(yè)的未來租金收益權(quán)（可以變相地理解為物業(yè)所有權(quán)）抵償欠款，同時債務(wù)人A對差額部分仍有補足義務(wù)（抵債后的結(jié)余部分則可要求債權(quán)人返還），這種情況下A事實上應(yīng)當在將物業(yè)交付出去時終止確認C（固定資產(chǎn)）和D（開發(fā)成本）兩處物業(yè)，并確認終止確認的相關(guān)損益。這種情況不應(yīng)將原收到的融資款由長期應(yīng)付款科目調(diào)整至預(yù)收賬款，仍應(yīng)在長期應(yīng)付款中核算直至實際抵債操作完畢。
　　
　　2、以前年度按融資租賃處理并不構(gòu)成會計差錯，現(xiàn)在轉(zhuǎn)為租賃權(quán)抵債，是因后續(xù)情況變化而作出的交易條件修改，不構(gòu)成前期差錯，不應(yīng)追溯重述前期報表。
　　
　　分析解答：
　　
　　當出租人利用財務(wù)杠桿原理，用較少的投資來組織一項較大金額的租賃時，此項租賃就稱為杠桿租賃。在杠桿租賃中涉及三個當事人：出租人、承租人和貸款人。通常情況下，出租人投入占租賃資產(chǎn)20%～40%的資金，就可作為租賃資產(chǎn)的所有者，其余60%～80%的資金則由銀行或財團等以無追索權(quán)貸款提供，但需出租人以租賃資產(chǎn)作抵押，以轉(zhuǎn)讓租賃合同和收取租金的權(quán)利作擔(dān)保。
　　
　　杠桿租賃的會計問題主要在出租人方面。從出租人角度看，判斷租賃分類的五個標準中，除最低租賃付款額現(xiàn)值等于或超過租賃資產(chǎn)公允價值的90%這一條外，其他均符合直接融資租賃的各項條件。因此，可將其歸類為直接融資租賃。但是，用一般的直接融資租賃會計處理方法來處理杠桿租賃，既不能正確反映租賃期間內(nèi)的收益，也不能反映出租人投資的真正變化。由于杠桿租賃下，在租賃前期出租人的現(xiàn)金流入量要大于現(xiàn)金流出量，租賃后期則正好相反，因此，應(yīng)采用特定的方法確認和分配杠桿租賃下的收益。我國租賃會計準則未對杠桿租賃的會計處理作出具體規(guī)定，本文借鑒國際財務(wù)報告準則的有關(guān)規(guī)定，運用多階段法，探討出租人的會計處理。
　　
　　10、委托租賃會計處理
　　
　　A公司是一個租賃公司，關(guān)聯(lián)公司B將400萬元資金委托給A公司進項融資租賃業(yè)務(wù)，相關(guān)的利息收入歸B所有，A公司只獲取手續(xù)費。該400萬元的融資租賃業(yè)務(wù)下的融資租賃對象、資金用途、金額、期限和利率均由A公司自行確定?，F(xiàn)A公司與C公司簽訂售后回租合同，A公司用其400萬元向C采購資產(chǎn)并將其租賃給C公司，賬面上對出租行為的會計處理如下：
　　
　　借：長期應(yīng)收款-C：431萬
　　
　　貸：資產(chǎn)   400萬
　　
　　待轉(zhuǎn)交增值稅  5萬
　　
　　其他應(yīng)付款-B  26萬
　　
　　問題：是否可認定為委托租賃，會計處理是否正確。相應(yīng)的長期應(yīng)收款是否需要計提損失，該損失是否稅前可扣除。
　　
　　分析解答：
　　
　　“委托租賃”不是會計概念。對會計處理而言，關(guān)鍵在于認定A公司對承租人的收款權(quán)利是否獨立于向委托方或供應(yīng)商的付款義務(wù)，是否只有在收到款項后才有義務(wù)向B支付，A是否承擔(dān)墊付資金的信用風(fēng)險。即，應(yīng)當運用《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認原則，以及《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定的金融負債終止確認判斷標準，分別考慮金融資產(chǎn)、金融負債是否滿足終止確認條件。
　　
　　如果金融資產(chǎn)（應(yīng)收租賃款）不滿足終止確認條件的，則A應(yīng)對其計提壞帳準備。


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