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　　融資租賃業(yè)務從租賃期開始日到租賃期屆滿日周期長，涉及到的價值概念數(shù)量多且復雜，融資租賃的核心問題是租賃期開始日的業(yè)務處理、未確認融資費用的分攤、未實現(xiàn)融資收益的分攤。為了使承租人和出租人融資租賃會計處理變得簡單化、整體化、系統(tǒng)化，文章巧妙運用了現(xiàn)金流量，把現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出反映在時間軸上，借助現(xiàn)金流量圖來進行承租人、出租人的業(yè)務處理。
　　
　　融資租賃涉及到承租人和出租人雙方的業(yè)務處理，從時間上看，業(yè)務從租賃期開始日到租賃期屆滿日，涉及到的主要價值概念繁多，業(yè)務處理復雜，這些業(yè)務的核心集中在租賃期開始日的業(yè)務處理以及承租人未確認融資費用的分攤、出租人未實現(xiàn)融資收益的分攤。那么，眾多價值概念能否用簡單的方法進行系統(tǒng)化、一體化呢？
　　
　　在此，可以引入資金時間價值中的現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出、現(xiàn)金凈流量，作出承租人、出租人的現(xiàn)金流量圖，通過此圖就可以輕松進行融資租賃的會計處理。本文重點分析租賃期開始日的業(yè)務處理以及承租人未確認融資費用的分攤、出租人未實現(xiàn)融資收益的分攤。
　　
　　現(xiàn)金流量在承租人融資租賃會計處理中的巧妙運用承租人融資租賃業(yè)務從租賃開始日到租賃期屆滿日結束，現(xiàn)主要以現(xiàn)金流量進行租賃期開始日的業(yè)務處理以及未確認融資費用的分攤。（一）租賃期開始日的會計處理承租人現(xiàn)金流量圖如圖1所示。
　　
　　圖1，承租人現(xiàn)金流量圖
　　
　　圖1中0點代表租賃期開始日，1點代表租賃期的第一期，2點代表租賃期的第二期，n點代表租賃期屆滿日；時間軸的上方為固定資產(chǎn)的入賬價值，代表承租人的現(xiàn)金流入，時間軸的下方為初始直接費用、租金、承租人的擔保余值、買價代表承租人的現(xiàn)金流出。
　　
　　固定資產(chǎn)的入賬價值為：（租金+買價+承租人的擔保余值+初始直接費用）的現(xiàn)值與固定資產(chǎn)公允價值+初始直接費用二者較小者，也就是（最低租賃付款額+初始直接費用）的現(xiàn)值與固定資產(chǎn)公允價值+初始直接費用二者較小者?，F(xiàn)金流出與現(xiàn)金流入的差額作為承租人的未確認融資費用。由此可以得到承租人租賃期開始日的會計分錄如下：
　　
　　未確認融資費用的分攤未確認融資費用的分攤主要涉及兩個問題：
　　
　　（1）未確認融資費用分攤率；
　　
　　（2）未確認融資費用分攤表。
　　
　　1.未確認融資費用分攤率——分攤率滿足的理論基礎：現(xiàn)金流出的現(xiàn)值=現(xiàn)金流入，即（租金+買價+承租人擔保余值+初始直接費用）的現(xiàn)值=固定資產(chǎn)入賬價值。如果固定資產(chǎn)入賬價值以（最低租賃付款額+初始直接費用）的現(xiàn)值入賬，則分攤率即為計算現(xiàn)值的折現(xiàn)率；如果固定資產(chǎn)入賬價值以固定資產(chǎn)公允價值+初始直接費用入賬，則需要重新計算分攤率，分攤率的計算如下：（租金+買價+承租人擔保余值+初始直接費用）的現(xiàn)值=固定資產(chǎn)公允價值+初始直接費用。
　　
　　2.未確認融資費用分攤表——未確認融資費用的分攤關鍵要解決下述問題：
　　
　?。?）未確認融資費用的合計數(shù)為租賃期開始日的入賬價值；
　　
　?。?）應付本金在租賃期開始日的金額為租賃期開始日的現(xiàn)金凈流量，即現(xiàn)金流入（固定資產(chǎn)的入賬價值）-現(xiàn)金流出（初始直接費用），現(xiàn)金流量圖如圖1所示；
　　
　?。?）應付本金在租賃期屆滿日的余額為現(xiàn)金流量中的終值，即承租人的擔保余值、買價；
　　
　?。?）最后一期的融資費用需要處理尾差，倒擠得到實際攤銷額，保證整個租賃期分攤的融資費用合計數(shù)為租賃期開始日未確認融資費用的入賬價值。承租人租賃期完整的業(yè)務有支付租金、計提固定資產(chǎn)折舊、未確認融資費用的分攤、支付或有租金、支付履約成本，其中前三項為承租人必做的業(yè)務，后兩項為或有事項，根據(jù)實際情況進行業(yè)務處理。
　　
　　租賃期屆滿日，承租人對該項資產(chǎn)的處理有三種情況：
　　
　?。?）續(xù)租租賃資產(chǎn)，無相關分錄。
　　
　　（2）退還租賃資產(chǎn)，會計分錄一般應為：借：長期應付款——應付融資租賃款、累計折舊，貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)。
　　
　?。?）留購租賃資產(chǎn)，會計分錄為：借：長期應付款——應付融資租賃款，貸：銀行存款；借：固定資產(chǎn)——自有固定資產(chǎn)，貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)。隨著租賃業(yè)務的結束，租賃期開始日固定資產(chǎn)的現(xiàn)金流入、長期應付款的現(xiàn)金流出、現(xiàn)金流出與現(xiàn)金流入差額確定的未確認融資費用余額都為零。
　　
　　（三）案例解析例
　　
　　1：2010年12月1日A公司與B公司簽訂了一份租賃合同，合同主要條款如下：A公司租賃B公司的程控設備；租賃期為2011年1月1日至2013年12月31日，共3年；租金支付方式為每年末支付租金200000元；租賃期屆滿時程控設備的估計余值為120000元，其中由A公司擔保的余值為100000元；未擔保余值為20000元；A公司發(fā)生初始直接費用10000元；該程控設備租賃期開始日的公允價值為650000元；租賃合同規(guī)定的利率為6%（年利率）；2013年12月31日，A公司將該程控設備交回B公司；A公司按實際利率法按年攤銷未確認融資費用。（P/A，6%，3）=2.673，（P/F，6%，3）=0.84。分析：（最低租賃付款額+初始直接費用）的現(xiàn)值＝200000×（P/A，6%，3）＋100000×（P/F，6%，3）+10000＝628600（元）；公允價值+初始直接費用=650000+10000=660000元，所以固定資產(chǎn)以628600元入賬。A公司現(xiàn)金流量圖如圖2所示。
　　
　　圖2，A公司現(xiàn)金流量圖
　　
　　租賃期開始日的會計分錄借：
　　
　　固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)628600
　　
　　未確認融資費用——81400
　　
　　貸：長期應付款——應付融資租賃款700000
　　
　　銀行存款——10000
　　
　　2.未確認融資費用的分攤（見表1）
　　
　　現(xiàn)金流量在出租人融資租賃會計處理中的巧妙運用出租人融資租賃業(yè)務從租賃開始日到租賃期屆滿日結束，現(xiàn)主要以現(xiàn)金流量進行租賃期開始日的業(yè)務處理以及未實現(xiàn)融資收益的分攤。
　　
　?。ㄒ唬┳赓U期開始日的會計處理出租人現(xiàn)金流量圖如圖3所示。
　　
　　圖3，出租人現(xiàn)金流量圖
　　
　　圖3中0點代表租賃期開始日，1點代表租賃期的第一期，2點代表租賃期的第二期，n點代表租賃期屆滿日；時間軸的上方為租金、出租人的擔保余值、未擔保余值、賣價代表出租人的現(xiàn)金流入，時間軸的下方為固定資產(chǎn)的公允價值和初始直接費用代表出租人的現(xiàn)金流出?，F(xiàn)金流出與現(xiàn)金流入的差額作為出租人的未實現(xiàn)融資收益。由此可以得到出租人租賃期開始日的會計分錄如下：
　　
　　未實現(xiàn)融資收益的分攤未實現(xiàn)融資收益的分攤主要涉及兩個問題：
　　
　?。?）未實現(xiàn)融資收益分攤率；
　　
　　（2）未實現(xiàn)融資收益分攤表。
　　
　　1.未實現(xiàn)融資收益分攤率——分攤率滿足的理論基礎：現(xiàn)金流入的現(xiàn)值=現(xiàn)金流出，即（租金+賣價+出租人擔保余值+未擔保余值）的現(xiàn)值=固定資產(chǎn)公允價值+初始直接費用，該利率就是出租人租賃內(nèi)涵利率，也是未實現(xiàn)融資收益的分攤率。
　　
　　2.未實現(xiàn)融資收益分攤表——未實現(xiàn)融資收益的分攤關鍵要解決下述問題：
　　
　　（1）未實現(xiàn)融資收益的合計數(shù)為租賃期開始日的入賬價值；
　　
　?。?）租賃投資凈額在租賃期開始日的金額為租賃期開始日的現(xiàn)金凈流量的負數(shù)，即現(xiàn)金流出（固定資產(chǎn)公允價值+初始直接費用），現(xiàn)金流量圖如圖3所示；
　　
　　（3）租賃投資凈額在租賃期屆滿日的余額為現(xiàn)金流量中的終值，即出租人的擔保余值、未擔保余值、賣價；
　　
　　（4）最后一期的融資收益需要處理尾差，倒擠得到實際攤銷額，保證整個租賃期分攤的融資收益合計數(shù)為租賃期開始日未實現(xiàn)融資收益的入賬價值。出租人租賃期完整的業(yè)務有收取租金、未實現(xiàn)融資收益的分攤、收取或有租金，其中前兩項為出租人必做的業(yè)務，第三項為或有事項，根據(jù)實際情況進行業(yè)務處理。
　　
　　租賃期屆滿日，出租人對該項資產(chǎn)的處理有三種情況：
　　
　?。?）續(xù)租租賃資產(chǎn)，無相關分錄；
　　
　?。?）收回租賃資產(chǎn)，會計分錄一般應為：借：融資租賃資產(chǎn)，貸：長期應收款，未擔保余值；
　　
　?。?）承租人留購租賃資產(chǎn)，會計分錄為：借：銀行存款，貸：長期應收款。隨著租賃業(yè)務的結束，租賃期開始日固定資產(chǎn)的現(xiàn)金流出、長期應收款、未擔保余值的現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出差額確定的未實現(xiàn)融資收益余額都為零。
　　
　　案例解析例2：
　　
　　接例1，B公司發(fā)生初始直接費用10000元。（P/A，5%，3）=2.7232，（P/F，5%，3）=0.8638，（P/A，4%，3）=2.7751，（P/F，4%，3）=0.8890。B公司現(xiàn)金流量圖見圖4。
　　
　　圖4，B公司現(xiàn)金流量圖
　　
　　租賃期開始日的會計分錄借：長期應收款——應收融資租賃款700000未擔保余值20000貸：融資租賃資產(chǎn)650000銀行存款10000未實現(xiàn)融資收益600002.未實現(xiàn)融資收益的分攤（見表2）現(xiàn)金流入的現(xiàn)值=現(xiàn)金流出，得出如下等式：200000×（P/A，r，3）＋120000×（P/F，r，3）=650000+10000租賃內(nèi)涵利率為：r=4.13%。
　　
　　結語
　　
　　對于融資租賃業(yè)務，只要做出租賃雙方的現(xiàn)金流量圖，不管是承租人還是出租人租賃期開始日的業(yè)務，會計分錄的借貸方一方為現(xiàn)金流入、一方為現(xiàn)金流出，其差額即為未確認融資費用或者未實現(xiàn)融資收益，輕松地進行租賃期開始日的業(yè)務處理；同時，根據(jù)租賃期開始日現(xiàn)金流入的現(xiàn)值=現(xiàn)金流出的現(xiàn)值，得到未確認融資費用或者未實現(xiàn)融資收益的分攤率。這兩個核心問題解決了，融資租賃的其他業(yè)務做起來就得心應手了。
　　
　　來源:會計之友2016年第12期，作者-鄭州成功財經(jīng)學院 張衛(wèi)麗等