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現(xiàn)金流量在融資租賃會計處理中的巧妙運用(收藏)


編輯:admin / 發(fā)布時間:2016-10-13 / 閱讀:615

  融資租賃業(yè)務從租賃期開始日到租賃期屆滿日周期長,涉及到的價值概念數(shù)量多且復雜,融資租賃的核心問題是租賃期開始日的業(yè)務處理、未確認融資費用的分攤、未實現(xiàn)融資收益的分攤。為了使承租人和出租人融資租賃會計處理變得簡單化、整體化、系統(tǒng)化,文章巧妙運用了現(xiàn)金流量,把現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出反映在時間軸上,借助現(xiàn)金流量圖來進行承租人、出租人的業(yè)務處理。
  
  融資租賃涉及到承租人和出租人雙方的業(yè)務處理,從時間上看,業(yè)務從租賃期開始日到租賃期屆滿日,涉及到的主要價值概念繁多,業(yè)務處理復雜,這些業(yè)務的核心集中在租賃期開始日的業(yè)務處理以及承租人未確認融資費用的分攤、出租人未實現(xiàn)融資收益的分攤。那么,眾多價值概念能否用簡單的方法進行系統(tǒng)化、一體化呢?
  
  在此,可以引入資金時間價值中的現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出、現(xiàn)金凈流量,作出承租人、出租人的現(xiàn)金流量圖,通過此圖就可以輕松進行融資租賃的會計處理。本文重點分析租賃期開始日的業(yè)務處理以及承租人未確認融資費用的分攤、出租人未實現(xiàn)融資收益的分攤。
  
  現(xiàn)金流量在承租人融資租賃會計處理中的巧妙運用承租人融資租賃業(yè)務從租賃開始日到租賃期屆滿日結束,現(xiàn)主要以現(xiàn)金流量進行租賃期開始日的業(yè)務處理以及未確認融資費用的分攤。(一)租賃期開始日的會計處理承租人現(xiàn)金流量圖如圖1所示。
  
  圖1,承租人現(xiàn)金流量圖
  
  圖1中0點代表租賃期開始日,1點代表租賃期的第一期,2點代表租賃期的第二期,n點代表租賃期屆滿日;時間軸的上方為固定資產(chǎn)的入賬價值,代表承租人的現(xiàn)金流入,時間軸的下方為初始直接費用、租金、承租人的擔保余值、買價代表承租人的現(xiàn)金流出。
  
  固定資產(chǎn)的入賬價值為:(租金+買價+承租人的擔保余值+初始直接費用)的現(xiàn)值與固定資產(chǎn)公允價值+初始直接費用二者較小者,也就是(最低租賃付款額+初始直接費用)的現(xiàn)值與固定資產(chǎn)公允價值+初始直接費用二者較小者?,F(xiàn)金流出與現(xiàn)金流入的差額作為承租人的未確認融資費用。由此可以得到承租人租賃期開始日的會計分錄如下:
  
  未確認融資費用的分攤未確認融資費用的分攤主要涉及兩個問題:
  
  (1)未確認融資費用分攤率;
  
  (2)未確認融資費用分攤表。
  
  1.未確認融資費用分攤率——分攤率滿足的理論基礎:現(xiàn)金流出的現(xiàn)值=現(xiàn)金流入,即(租金+買價+承租人擔保余值+初始直接費用)的現(xiàn)值=固定資產(chǎn)入賬價值。如果固定資產(chǎn)入賬價值以(最低租賃付款額+初始直接費用)的現(xiàn)值入賬,則分攤率即為計算現(xiàn)值的折現(xiàn)率;如果固定資產(chǎn)入賬價值以固定資產(chǎn)公允價值+初始直接費用入賬,則需要重新計算分攤率,分攤率的計算如下:(租金+買價+承租人擔保余值+初始直接費用)的現(xiàn)值=固定資產(chǎn)公允價值+初始直接費用。
  
  2.未確認融資費用分攤表——未確認融資費用的分攤關鍵要解決下述問題:
  
 ?。?)未確認融資費用的合計數(shù)為租賃期開始日的入賬價值;
  
 ?。?)應付本金在租賃期開始日的金額為租賃期開始日的現(xiàn)金凈流量,即現(xiàn)金流入(固定資產(chǎn)的入賬價值)-現(xiàn)金流出(初始直接費用),現(xiàn)金流量圖如圖1所示;
  
 ?。?)應付本金在租賃期屆滿日的余額為現(xiàn)金流量中的終值,即承租人的擔保余值、買價;
  
 ?。?)最后一期的融資費用需要處理尾差,倒擠得到實際攤銷額,保證整個租賃期分攤的融資費用合計數(shù)為租賃期開始日未確認融資費用的入賬價值。承租人租賃期完整的業(yè)務有支付租金、計提固定資產(chǎn)折舊、未確認融資費用的分攤、支付或有租金、支付履約成本,其中前三項為承租人必做的業(yè)務,后兩項為或有事項,根據(jù)實際情況進行業(yè)務處理。
  
  租賃期屆滿日,承租人對該項資產(chǎn)的處理有三種情況:
  
 ?。?)續(xù)租租賃資產(chǎn),無相關分錄。
  
  (2)退還租賃資產(chǎn),會計分錄一般應為:借:長期應付款——應付融資租賃款、累計折舊,貸:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)。
  
 ?。?)留購租賃資產(chǎn),會計分錄為:借:長期應付款——應付融資租賃款,貸:銀行存款;借:固定資產(chǎn)——自有固定資產(chǎn),貸:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)。隨著租賃業(yè)務的結束,租賃期開始日固定資產(chǎn)的現(xiàn)金流入、長期應付款的現(xiàn)金流出、現(xiàn)金流出與現(xiàn)金流入差額確定的未確認融資費用余額都為零。
  
  (三)案例解析例
  
  1:2010年12月1日A公司與B公司簽訂了一份租賃合同,合同主要條款如下:A公司租賃B公司的程控設備;租賃期為2011年1月1日至2013年12月31日,共3年;租金支付方式為每年末支付租金200000元;租賃期屆滿時程控設備的估計余值為120000元,其中由A公司擔保的余值為100000元;未擔保余值為20000元;A公司發(fā)生初始直接費用10000元;該程控設備租賃期開始日的公允價值為650000元;租賃合同規(guī)定的利率為6%(年利率);2013年12月31日,A公司將該程控設備交回B公司;A公司按實際利率法按年攤銷未確認融資費用。(P/A,6%,3)=2.673,(P/F,6%,3)=0.84。分析:(最低租賃付款額+初始直接費用)的現(xiàn)值=200000×(P/A,6%,3)+100000×(P/F,6%,3)+10000=628600(元);公允價值+初始直接費用=650000+10000=660000元,所以固定資產(chǎn)以628600元入賬。A公司現(xiàn)金流量圖如圖2所示。
  
  圖2,A公司現(xiàn)金流量圖
  
  租賃期開始日的會計分錄借:
  
  固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)628600
  
  未確認融資費用——81400
  
  貸:長期應付款——應付融資租賃款700000
  
  銀行存款——10000
  
  2.未確認融資費用的分攤(見表1)
  
  現(xiàn)金流量在出租人融資租賃會計處理中的巧妙運用出租人融資租賃業(yè)務從租賃開始日到租賃期屆滿日結束,現(xiàn)主要以現(xiàn)金流量進行租賃期開始日的業(yè)務處理以及未實現(xiàn)融資收益的分攤。
  
 ?。ㄒ唬┳赓U期開始日的會計處理出租人現(xiàn)金流量圖如圖3所示。
  
  圖3,出租人現(xiàn)金流量圖
  
  圖3中0點代表租賃期開始日,1點代表租賃期的第一期,2點代表租賃期的第二期,n點代表租賃期屆滿日;時間軸的上方為租金、出租人的擔保余值、未擔保余值、賣價代表出租人的現(xiàn)金流入,時間軸的下方為固定資產(chǎn)的公允價值和初始直接費用代表出租人的現(xiàn)金流出?,F(xiàn)金流出與現(xiàn)金流入的差額作為出租人的未實現(xiàn)融資收益。由此可以得到出租人租賃期開始日的會計分錄如下:
  
  未實現(xiàn)融資收益的分攤未實現(xiàn)融資收益的分攤主要涉及兩個問題:
  
 ?。?)未實現(xiàn)融資收益分攤率;
  
  (2)未實現(xiàn)融資收益分攤表。
  
  1.未實現(xiàn)融資收益分攤率——分攤率滿足的理論基礎:現(xiàn)金流入的現(xiàn)值=現(xiàn)金流出,即(租金+賣價+出租人擔保余值+未擔保余值)的現(xiàn)值=固定資產(chǎn)公允價值+初始直接費用,該利率就是出租人租賃內(nèi)涵利率,也是未實現(xiàn)融資收益的分攤率。
  
  2.未實現(xiàn)融資收益分攤表——未實現(xiàn)融資收益的分攤關鍵要解決下述問題:
  
  (1)未實現(xiàn)融資收益的合計數(shù)為租賃期開始日的入賬價值;
  
 ?。?)租賃投資凈額在租賃期開始日的金額為租賃期開始日的現(xiàn)金凈流量的負數(shù),即現(xiàn)金流出(固定資產(chǎn)公允價值+初始直接費用),現(xiàn)金流量圖如圖3所示;
  
  (3)租賃投資凈額在租賃期屆滿日的余額為現(xiàn)金流量中的終值,即出租人的擔保余值、未擔保余值、賣價;
  
  (4)最后一期的融資收益需要處理尾差,倒擠得到實際攤銷額,保證整個租賃期分攤的融資收益合計數(shù)為租賃期開始日未實現(xiàn)融資收益的入賬價值。出租人租賃期完整的業(yè)務有收取租金、未實現(xiàn)融資收益的分攤、收取或有租金,其中前兩項為出租人必做的業(yè)務,第三項為或有事項,根據(jù)實際情況進行業(yè)務處理。
  
  租賃期屆滿日,出租人對該項資產(chǎn)的處理有三種情況:
  
 ?。?)續(xù)租租賃資產(chǎn),無相關分錄;
  
 ?。?)收回租賃資產(chǎn),會計分錄一般應為:借:融資租賃資產(chǎn),貸:長期應收款,未擔保余值;
  
 ?。?)承租人留購租賃資產(chǎn),會計分錄為:借:銀行存款,貸:長期應收款。隨著租賃業(yè)務的結束,租賃期開始日固定資產(chǎn)的現(xiàn)金流出、長期應收款、未擔保余值的現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出差額確定的未實現(xiàn)融資收益余額都為零。
  
  案例解析例2:
  
  接例1,B公司發(fā)生初始直接費用10000元。(P/A,5%,3)=2.7232,(P/F,5%,3)=0.8638,(P/A,4%,3)=2.7751,(P/F,4%,3)=0.8890。B公司現(xiàn)金流量圖見圖4。
  
  圖4,B公司現(xiàn)金流量圖
  
  租賃期開始日的會計分錄借:長期應收款——應收融資租賃款700000未擔保余值20000貸:融資租賃資產(chǎn)650000銀行存款10000未實現(xiàn)融資收益600002.未實現(xiàn)融資收益的分攤(見表2)現(xiàn)金流入的現(xiàn)值=現(xiàn)金流出,得出如下等式:200000×(P/A,r,3)+120000×(P/F,r,3)=650000+10000租賃內(nèi)涵利率為:r=4.13%。
  
  結語
  
  對于融資租賃業(yè)務,只要做出租賃雙方的現(xiàn)金流量圖,不管是承租人還是出租人租賃期開始日的業(yè)務,會計分錄的借貸方一方為現(xiàn)金流入、一方為現(xiàn)金流出,其差額即為未確認融資費用或者未實現(xiàn)融資收益,輕松地進行租賃期開始日的業(yè)務處理;同時,根據(jù)租賃期開始日現(xiàn)金流入的現(xiàn)值=現(xiàn)金流出的現(xiàn)值,得到未確認融資費用或者未實現(xiàn)融資收益的分攤率。這兩個核心問題解決了,融資租賃的其他業(yè)務做起來就得心應手了。
  
  來源:會計之友2016年第12期,作者-鄭州成功財經(jīng)學院 張衛(wèi)麗等


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