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　　摘要
　　
　　IFRS16新準(zhǔn)則的具體規(guī)定對(duì)租賃業(yè)務(wù)有何影響？在關(guān)上一扇門的同時(shí)，有沒有打開一扇窗呢？租賃業(yè)務(wù)又何以應(yīng)對(duì)？針對(duì)這三個(gè)問題，本文分為上、中、下三篇分別予以論述。本文上篇論述了新版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)租賃業(yè)務(wù)的影響，本篇主要介紹新版租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在哪些操作空間。
　　
　　一、 業(yè)務(wù)認(rèn)定為服務(wù)則不受影響
　　
　　對(duì)于承租人而言，一旦業(yè)務(wù)認(rèn)定為租賃業(yè)務(wù)，則須確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。然而，如果業(yè)務(wù)認(rèn)定為一項(xiàng)服務(wù)而非租賃，則不受IFRS16新準(zhǔn)則約束，其會(huì)計(jì)處理不在資產(chǎn)負(fù)債表上體現(xiàn)，僅在損益表上確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用支出，與現(xiàn)行IAS17準(zhǔn)則下經(jīng)營性租賃承租人的會(huì)計(jì)處理異曲同工。
　　
　　那么，租賃和服務(wù)的邊界體現(xiàn)在哪些方面？IFRS16新準(zhǔn)則對(duì)租賃的認(rèn)定是承租人從可識(shí)別資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益并主導(dǎo)資產(chǎn)使用，其重點(diǎn)在于“主導(dǎo)資產(chǎn)使用”或曰“控制資產(chǎn)”，大致包括三個(gè)要素：一是出租人無實(shí)質(zhì)可替換權(quán)，二是承租人有對(duì)使用方式和目的的決策權(quán)，三是承租人有操作決策權(quán)。
　　
　　根據(jù)IFRS16新準(zhǔn)則提供的案例，如出租人有大量標(biāo)的物可隨意替換出租給客戶的租賃物，且替換的成本很低，則出租人有實(shí)質(zhì)可替換權(quán)，不構(gòu)成租賃；如客戶對(duì)船舶的目的地不具決策權(quán)，則客戶喪失對(duì)使用方式和目的的決策權(quán)，不構(gòu)成租賃；雖然客戶決定船舶目的地，但無權(quán)操作船舶，則客戶喪失操作決策權(quán)，也不構(gòu)成租賃。
　　
　　可以說，在認(rèn)定一項(xiàng)業(yè)務(wù)是否屬于租賃時(shí)，對(duì)上述三因素的判斷起著重要作用。在業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)和合同條款設(shè)計(jì)上，充分考慮上述三因素，對(duì)于業(yè)務(wù)被認(rèn)定為服務(wù)而非租賃進(jìn)而獲得會(huì)計(jì)上的優(yōu)勢(shì)至關(guān)重要。
　　
　　二、 租賃負(fù)債的計(jì)量具有操作空間
　　
　　租賃負(fù)債的計(jì)量非常重要，不僅決定入表負(fù)債的大小，還決定使用權(quán)資產(chǎn)的大小，進(jìn)而影響財(cái)務(wù)報(bào)表一系列指標(biāo)。租賃負(fù)債的計(jì)量主要與付款額、租賃期、折現(xiàn)率有關(guān)。其中，付款額可能涉及可變租金、余值擔(dān)保、是否行使購買選擇權(quán)等因素；租賃期則可能涉及是否續(xù)租的問題。
　　
　　根據(jù)IFRS16新準(zhǔn)則，對(duì)于可變租金，例如根據(jù)飛機(jī)行駛小時(shí)數(shù)確定部分租金，或根據(jù)標(biāo)的物賺取收入的一定比例確定部分租金，如果該等可變租金在確認(rèn)租賃負(fù)債時(shí)無法準(zhǔn)確估計(jì)，則不計(jì)入租賃負(fù)債。對(duì)于余值擔(dān)保，如承租人擔(dān)保的余值等于當(dāng)時(shí)可以預(yù)見的租賃期末公允價(jià)值，則該項(xiàng)余值擔(dān)保計(jì)入租賃負(fù)債的價(jià)值為零。對(duì)于是否行使購買選擇權(quán)，如有理由說明承租人在租賃期末沒有行使購買選擇權(quán)的動(dòng)機(jī)，則行權(quán)價(jià)也無需納入租賃負(fù)債計(jì)量范圍。對(duì)于是否續(xù)租的問題，如果有理由說明租賃期末承租人沒有動(dòng)機(jī)續(xù)租，則納入租賃負(fù)債計(jì)算的付款額僅限于該租賃期內(nèi)；反之，租賃期則應(yīng)延長(zhǎng)至承租人沒有動(dòng)機(jī)續(xù)租為止，租賃負(fù)債也相應(yīng)倍增。
　　
　　三、 新準(zhǔn)則為經(jīng)營性租賃承租人帶來延遲納稅好處
　　
　　在IFRS16新準(zhǔn)則下，經(jīng)營性租賃承租人損益表上的兩項(xiàng)支出——折舊和利息支出，計(jì)提折舊一般按照直線法，每期計(jì)提折舊金額基本一致。利息支出則是根據(jù)本金余額和內(nèi)含利率確定，在等額租金的情況下，初始期租金中的本金償還少，利息支出多，隨后各期本金償還逐漸增多，利息支出逐漸減少。因此，承租人損益表上的支出呈現(xiàn)先高后低的特點(diǎn)。而在IAS17準(zhǔn)則下，經(jīng)營性租賃承租人損益表上的支出為租金支出，同樣是等額租金的情況，每期支出金額一致。IFRS16新準(zhǔn)則下，因?yàn)槭褂脵?quán)資產(chǎn)大致等于租賃負(fù)債，因此折舊之和大致等于租賃負(fù)債，即各期折舊和利息支出總和大致等于各期租金之和。
　　
　　可以說，在新舊準(zhǔn)則下，計(jì)入損益的各期金額之和大致相當(dāng)，但新準(zhǔn)則下?lián)p益支出“先高后低”，舊準(zhǔn)則下?lián)p益支出“各期相等”，客觀上起到了延遲繳納所得稅的好處。
　　
　　四、 相對(duì)于銀行信貸，租賃業(yè)務(wù)依然優(yōu)勢(shì)明顯
　　
　　雖然IFRS16新準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)上將對(duì)租賃業(yè)務(wù)造成沖擊，但承租人在考慮借貸購買資產(chǎn)還是租賃資產(chǎn)時(shí)，租賃在稅務(wù)籌劃、增值服務(wù)、融資比例、負(fù)債金額、殘值風(fēng)險(xiǎn)等諸多方面優(yōu)勢(shì)顯著。
　　
　　一是增值稅方面，直租業(yè)務(wù)出租人可向承租人開具專用發(fā)票供承租人進(jìn)項(xiàng)抵扣，這是銀行信貸無可比擬的；二是租賃本身可提供增值服務(wù)，客戶粘度大；三是租賃可實(shí)現(xiàn)100%融資，而銀行信貸往往難以做到；四是經(jīng)營性租賃意味著承租人購入租賃期內(nèi)的使用權(quán)，其購買比例相當(dāng)于租賃期與設(shè)備使用壽命的比率，相對(duì)于借貸購買100%資產(chǎn)，承租人租賃負(fù)債的金額遠(yuǎn)小于銀行借款負(fù)債金額；五是經(jīng)營性租賃中，承租人不承擔(dān)殘值風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)租賃也賦予承租人日后決策更大靈活性。
　　
　　作者:胡永強(qiáng)，金融學(xué)博士、律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師，民生金融租賃業(yè)務(wù)規(guī)劃部規(guī)劃經(jīng)理。 文章來源：民生金融租賃

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